YARGITAY 11. CEZA DAİRESİ

11. Ceza Dairesi         2024/3434 E.  ,  2024/8357 K.
"İçtihat Metni"MAHKEMESİ :Asliye Ceza Mahkemesi
SAYISI : 2023/125 E., 2023/891 K.
HÜKÜMLER : Mahkûmiyet
İTİRAZNAME GÖRÜŞÜ : Bozma
İTİRAZA KONU KARAR : Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 03.04.2024 tarihli ve 2024/958 Esas, 2024/4796 Karar sayılı onama kararı
İTİRAZ EDEN : Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 03.04.2024 tarihli ve 2024/958 Esas, 2024/4796 Karar sayılı kararına karşı Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının, 29.05.2024 tarihli ve 11 - 2024/1471 sayılı itirazı üzerine yapılan inceleme neticesinde;

5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun (5271 sayılı Kanun) 308 inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen ve süre aranmayan lehe itiraz başvurusu üzerine dava dosyası, aynı Kanun’un 308 inci maddesinin ikinci fıkrası gereği Dairemize gönderilmekle, gereği düşünüldü:

I. İTİRAZ SEBEPLERİ
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının itiraz başvurusu, sanık hakkında sahte fatura düzenleme ve defter ve belgeleri gizleme suçundan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 61 inci maddesi dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, aynı Kanun'un 43 üncü maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi gerekirken hem sahte fatura düzenleme hem de defter ve belgeleri gizleme suçundan cezalandırılmasına karar verilmesi; kabule göre de, defter ve belgeleri gizleme suçundan hüküm kurulurken, 5237 sayılı Kanun'un 62 nci maddesi sanık lehine uygulandığı halde, sahte fatura düzenleme suçundan hüküm kurulurken aynı maddenin uygulanmaması suretiyle çelişkiye düşülmesi nedeniyle hükümlerin bozulması gerektiğine ilişkindir.

II. GEREKÇE
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının itirazı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359 maddesinde sahte fatura düzenleme ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçlarının seçimlik hareketli suçlar olması nedeniyle ayrı ayrı hükümlere konu olamayacağından sanığın bu eylemleri nedeniyle bir kez cezalandırılması gerektiğine ilişkindir.
Doktirinde durum incelendiğinde "Dikkat etmek gerekir ki; seçimlik hareketli suçlarda suçun konusu değişmemektedir. Bu seçimlik hareketlerden her biri aynı konu üzerinde, aynı konu ile ilgili olarak gerçekleşebilmektedir. Bu itibarla seçimlik hareketli suçlardan söz edebilmek için seçimlik hareketlerin aynı konuya ilişkin olması gerekir. Suç tanımına ilişkin kanun maddesinde birden fazla harekete seçimlik olarak yer verilmiş olmakla birlikte bunların ilişkin olduğu konuların bir birinden farklı olması halinde artık seçimlik hareketli suç söz konusu değildir. Özellikle 5237 sayılı Kanun dışındaki kanunlarda yer alan suç tanımlarında bu durumla karşılaşılmaktadır. Bu durumda kanun maddesindeki her bir konuya ilişkin hareket ayrı suç oluşturmaktadır" (Türk Ceza hukuku Genel Hükümler Seçkin yayıncılık 10. Bası Sayfa 166) Seçimlik hareketli suçlarda birden fazla seçimlik hareketin birlikte icrası suretiyle işlenen suçların tek suç olduğu hususunda bir ihtilaf olmamakla birlikte bu durum ancak suç konusu değişmeden aynı suç konusuna ilişkin olması haline münhasır olduğu suç konusunun değişmesi halinde ise her bir seçimlik hareketin bir birinden bağımsız ve ayrı suçlara konu olacağı gerek doktirin ve gerekse istikrar kazanmış Yargıtay Ceza Genel Kurulu ve Özel Daire içtihatları ile kesinlik kazanmış olup sahte fatura düzenleme ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçlarının aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi mümkün görülmediğinden Dairemizin istikrarlı içtihatlarına uygun olarak ayrı ayrı suçlar olduğu kabul edilmiş, Yargıtay Ceza Kurulunun 04.03.2008 tarihli ve 47/43 sayılı kararında açıkladığı üzere, sahte fatura düzenleme suçundan eleştiri konusu yapılan ve sanığın gerçekte alması gereken ceza miktarından daha az bir ceza almasına yol açan mahkeme uygulamasının sanık lehine olması nedeniyle bu yanılgılı uygulamada yapılan hatadan ötürü ikinci kez atıfet sağlayacak şekilde bozma yapılması adalet ve hakkaniyete uygun olmayacağından sahte fatura düzenleme suçundan kurulan hükümde takdiri indirim nedeninin uygulanmaması bozma nedeni yapılmamış olup Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.

III. KARAR
1. Gerekçe bölümünde belirtilen nedenle Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı İTİRAZININ Üye ...'nın karşı oyu ve oy çokluğuyla REDDİNE,

2. 5271 sayılı Kanun’un 308 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 03.04.2024 tarihli ve 2024/958 Esas, 2024/4796 Karar sayılı onama kararı ile ilgili itirazı incelemek üzere dava dosyasının, Yargıtay Ceza Genel Kuruluna gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE,

25.06.2024 tarihinde karar verildi.

K A R Ş I O Y

Sanığın sahte fatura düzenleme ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme eyleminin 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinde vergi kaçakçılığı suçunun seçimlik hareketleri olarak farklı fıkralarda yaptırıma bağlanmasına karşın, ayrı ayrı suçlar kabul edilmek suretiyle iki ayrı suçtan mahkûmiyet hükmü kurularak sanığa fazla ceza tayin edilmesi nedeniyle sayın çoğunluğun görüşüne iştirak etmemiz mümkün olmamıştır.
Hukuki bir konu irdelenirken hukuk kaide ve kurallarına uygun izahat ve yorum yapılması gerekir. Ancak konunun çıplaklığıyla anlaşılması için pozitif bilime ilişkin bir vakıadan bahsetmenin uygun düşeceği kanaatindeyiz. Milattan önce (MÖ) 384 - 322 yılları arasında yaşamış ve muallim-i evvel olarak bilinen pozitif bilimin kurucusu Aristoteles; dört element kuramının ve fizik ilminin temel prensiplerini ortaya koyan kişidir. MÖ 350 yılında Aristo'ya ''Yağmur ve karın neden gökyüzünden aşağıya doğru indiği, alevlerin de neden göğe doğru yükseldiği'' sorulduğunda, henüz yer çekimi kanunu, gazların basıncı ve hacim ilişkisi ilmi olarak tespit edilmediği için, Aristo’nun kendisine yöneltilen bu soruyu ''Alevin aslı olan güneş ve ayın gökyüzünde, kar ve suyun aslı olan okyanus ve denizlerin yeryüzünde olduğu için kar ve yağmurun gökyüzünden yere, alevlerin de gökyüzüne yükseldiğini" belirterek açıkladığı, bu hususun 17. yüzyıla kadar yaklaşık iki bin yıllık süreçte pozitif bilim adına tartışmasız ve mutlak doğru olarak kabul edildiği, ta ki Newton'un 1687 yılında yer çekimi kanunu, Robert Boyle'nin de 1662 yılında gazların basınç ve hacim ilişkisini bulması üzerine, bulut kütlelerinin yer çekimi kuvvetine dayanamamasıyla yağmur ve karın yağdığı, atmosferdeki basıncı hafif gazların da basıncı kendisinden ağır olan gazların üzerine çıktığı tespit edilince pozitif bilim adına iki bin yıllık mutlak doğrunun nasıl da bir yanılgı olduğu anlaşılmıştır.
Muhalefetimize konu husus da bu pozitif bilimdeki sonradan ortaya çıkan yanılgı kadar açık ve nettir. Zira pozitif hukuk da, ceza yargılamasının hem dayanağı, hem de sınırıdır. Nitekim “nullum crimen nulla poena sine lege” kaidesi üç yüz yıllık bir hukuk kuralıdır. Bu kurala göre; kanunsuz suç ve ceza olmaz. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 38 ve 5237 sayılı Kanun'un 2 nci maddelerinde ifade edildiği üzere ''Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.'' Somut olayda sanığın aynı maddede yaptırıma bağlanan birden çok seçimlik hareketten ikisini işlemesi sebebiyle 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi de gözetilerek, tek suçtan alt sınırdan uzaklaşmak suretiyle hüküm kurulması gerekirken, tek bir suçun seçimlik hareketlerinin iki ayrı suç gibi nitelendirilmesini ceza hukukuna has yorum yöntemlerinin hiç biriyle izah etmek mümkün değildir. Maddi ceza hukukunda yorum teknikleri; lafzi, sistematik, tarihi ve teolojik olarak belirtilmiştir. Ne kanunun lafzından, ne sistematiğinden, ne de tarihsel ve teolojik yorum yöntemleriyle bu sonuca ulaşılamaz. Vergi kaçakçılığı yönünden yüksek yargı uygulamasını tarihsel yorum değil, sadece tarihi ve talihsiz bir hata olarak nitelendirmek mümkündür.
Yorum tekniklerini irdelemek yerinde bir yaklaşım olacaktır. Bir yasa metnini farklı yorumlayarak, bütün yasalardan ayrı bir anlam yükleyerek, genel uygulamayı farklılaştırmak o kuralı değiştirmekle aynı anlama gelir ki bu yetki sadece ve sadece o kuralı koyma yetkisine sahip olan yasama organına aittir. Bundan şu sonuç çıkar; yargı organı, uygulayacağı kanun metnini yorum yoluyla değiştiremez, yasa yapamaz, ancak yasayı yorumlayabilir. Kanun koyucu yasa yaparken ayrım yapmaksızın genel ifadeler kullanmış ise, kanunun kullandığı ifadelerden mümkün olan en genel ve doğru anlamı çıkarmak gerekir. Diğer bir ifadeyle; yasanın aynı maddesinde seçimlik hareketli suç olarak düzenlenen fiilleri ayrı ayrı ve birbirine dönüşmez suçlar saymak, ceza hukukunun yorum tekniklerinin yok sayılmasının ötesinde yasayı değiştirmektir. Tabii bir hadiseyle örneklemek gerekirse ''Balıklar su olmadan karada da yaşar, hatta selvi kavağına tırmanır yuva da yapar.'' önermesiyle eşdeğer olur.
''Expressio unius est exclusio alterius'' olarak adlandırılan yasa yapma tekniğine ilişkin ilkeye göre; kanun koyucu sahte fatura düzenleme suçu ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçlarını ayrı ayrı düzenlemek isteseydi aynı maddede seçimlik hareketler olarak düzenlemezdi. İmkanı varken bunu yapmamış olması, onun bunu yapmak istemediği anlamına gelir.
Ceza yargılamasında özellikle maddi ceza hukukunda yasa metninin objektif yorum tekniklerinden uzak, yasanın muradına ve içeriğine uygun değerlendirilmemesi yasadan beklenen fonksiyonun yerine getirilmesine engel ve adaletsizliğe sebep olur.
Kanunların yorumları metne sadık kalınarak objektif ve evrensel ilkeler çerçevesinde irdelenmelidir. Yorumcuya göre farklı sonuçlara ulaşılmaması da genel bir beklentidir. Aynı kanun metnini hangi hakim yorumlarsa yorumlasın aynı sonuca ulaşılmalıdır. Aksi düşünce hukuk güvenliğini sarsar. Ne yazık ki aynı kanun hükmünün her zaman her hakim tarafından aynı şekilde yorumlanmadığını görüyoruz. Nitekim Jean Giraudoux'un 1935 yılında söylediği şu sözü bu hususta çok anlamlıdır; ''Hukuk hayal kurma okullarının en güçlüsüdür. Hukukçuların gerçekliği yorumlamada gösterdikleri serbestliği, şairler tabiatı yorumlamada hiç bir zaman göstermediler.'' Hukukçular gönüllerinden geçirdikleri gibi hukuk metinlerini yorumlamamalı, şairlere benzememelidir. Peki bunu nasıl sağlayabiliriz? Hukukçular yorum yaparken, yani kanunun anlamını tespit ederken, bir takım ilkelere uyularak metnin anlamı belirlenirse yorum objektifleşmiş olur. Böyle bir durumda yorum yorumcuya bağlı olmaz, yorumcu değişse bile yorum değişmez, bunu yorum ilkeleriyle yapabilir. Eğer hakimler yorum ilkelerine uymadan yorum yaparlarsa kanun metinleri anlamını yitirir, adalet tecelli etmez. Kanun metni hukuk uygulayıcılarının elinde değişmiş olur. Böyle bir durumda hukuk güvenliği ve hukuki öngörülebilirlik kalmaz. Kuralın anlamı hakimden hakime değişiyor ise insanın kurala tabi olduğu söylenemez. İnsan hukuk uygulayıcılarına tabi olur. Yorum kuralları 2500 yıllık süreçte hukukçuların gözlemleri, ürettikleri düşünceler, yaptıkları mantıksal çıkarımlar, akıllarıyla buldukları ilkelerdir. Bu ilkeler kanun koyucu tarafından konulmamıştır. Bunlar insan aklının ürünüdür ama keyfi değil, objektif ilkelerdir. Nasıl ki matematik ve mantık ilkeleri kişiden kişiye değişmeyen ilkeler ise, yorum teknikleri de subjektif değildir ve kişiden kişiye değişmez. Yorum teknikleri birer tabii hukuk ilkesidir. Bir matematik problemi herkes tarafından aynı çözülür. Bir matematik problemine verilen cevap ya doğrudur ya da yanlıştır. Bu cevap bazı kişilere göre doğru, bazı kişilere göre yanlış değildir. Matematik keyfiliği reddeder, objektiftir, kişiden kişiye değişmez. Bu kurallar kanun koyucu tarafından veya yetkili bir matematik otoritesi tarafından konulmuş kurallar değildir. Bunlar insanlığın tecrübesi ile ürettiği imbikten süzülmüş ortak değerlerdir. İkinci dereceden bilinmeyen bir denklemi çözmek ancak formülle mümkünse, bir kanun metnini de yorum teknikleriyle yorumlarız. Maddi ceza hukukundaki seçimlik hareketli suçlarda yasa metni yorumlanırken; seçimlik hareketten herhangi birinin işlenmesi tek bir suça vücut verir ve birden fazla hukuki fiille yasa metnindeki birden fazla seçimlik hareket ihlal edilirse üçüncü dünya ülkeleri de dahil hiçbir ülkede birbirine dönüşmeyen ayrı ayrı suçlar olarak yorumlandığına dair tek bir örneğe rastlamak mümkün değildir.
213 sayılı Kanun'da hem madde başlığında, hem de madde metni içerisinde suçun vergi kaçakçılığı suçu olduğu tartışmasız bir gerçektir. Sahte belge düzenleme suçu ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu mali sistemin korunmasına yöneliktir. Vergi kaçakçılığı suçlarında korunan hukuki değer, devletin asli kaynaklarından olan vergi gelirini korumak ve vergi kaybını önlemektir. Yüksek Dairenin uygulamasında sahte belge düzenleme suçu ile defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olarak değerlendirilmiştir.
Tosun A, “Türk Vergi Ceza Hukukunda Non Bis In Idem İlkesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin Verdiği Kararlardan Lucky Dev Davası”, 2017, Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, s.95-104' te yer verilen, ayrıca Horozgil D, ''AİHM ve Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Vergi Cezalarında Non Bis İn İdem İlkesi'', 2021, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, s.255-294' te ayrıntılı bir şekilde izah edilen, yine Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezince akademisyenlere yönelik ''Vergi Ceza Hukuku Çalıştayının'' kitaplaştırıldığı birden çok akademisyence düzenlenen 783 sayfadan oluşan 2024'te Seçkin Hukuk Yayınevince basılan kitapta da ayrıntılı bir şekilde tartışılıp yer verilen AİHM, Lucky Dev/İsveç B. No: 7356/10, 27.11.2014 tarihli kararda karşı oyumuza konu husus tartışılmış, bahse konu yargılamada; Bayan Dev İsveç’te eşiyle birlikte lokanta işletmektedir. Vergi idaresinin açtığı bir soruşturma sonucu 1 Haziran 2004 tarihinde İsveç Vergi Kurumu Bayan Dev’in vergi beyannamesinde tüm gelirlerini beyan etmediği, beyanını doğru bir şekilde yapmadığı ve hatalı muhasebe uyguladığı gerekçeleriyle 2002 yılı için Gelir Vergisi ve Katma Değer Vergisi ödeme yükümlülüklerini arttırmıştır. Bayan Dev hakkında defter ve belgelerin yanlış ibrazından ve ağırlaştırılmış vergi suçundan 2005 yılında ceza davaları açılmıştır. 16 Aralık 2008 de Stockholm Bölge Mahkemesi Bayan Dev’in işletmenin düzgün bir şekilde işletilmesi konusunda eşine ve muhasebecilerine güvendiği ve işlenen suçtan haberi olmadığı yönündeki savunmasını dikkate alarak defter ve belgelerin düzgün ibraz edilmemesi suçundan kendisini beraat ettirmiştir. Bununla birlikte mahkeme Bayan Dev'i kullandığı belgeler sebebiyle mahkûm etmiş ve tecil edilmiş bir ceza ile 160 saatlik kamu hizmeti cezası vermiştir. Bayan Dev bu karara itiraz etmemiş ve karar 8 Ocak 2009 da kesinleşmiştir. Mahkeme lokanta işletmesinin muhasebesinin ciddi oranda yetersiz olduğunu belirtmiş, Bayan Dev ile eşini, kendilerine önemli miktarda kâr sağlayacak şekilde kazançlarını ve katma değer vergisini muhasebeleştirmemekten sorumlu tutmuştur.
Bayan Dev söz konusu davalarda çifte yargılandığını ve cezalandırıldığını, bu durumun AİHS Ek 7 Nolu Protokolünün 4 üncü maddesini ihlal ettiğini öne sürerek AİHM’ye başvurmuştur. Mahkeme oy birliği ile Bayan Dev’in davasında, AİHS Ek 7 Nolu Protokolünün 4 üncü maddesinin ihlal edildiğine karar vermiştir. Mahkeme Bayan Dev’in aleyhindeki ceza soruşturmasının sonuçlanıp kesinlik kazanmasına rağmen diğer aleyhteki vergi soruşturmaları sonlandırılmadığından ve ek vergi kararları bozulmadığından Bayan Dev’in zaten beraat ettiği bir vergi suçu için tekrar yargılandığına karar vermiştir. Davalar farklı merciler ve farklı mahkemeler tarafından görülmekte ise de temelde bir vergi beyannamesinde verilen aynı bilgilerden kaynaklandığı şeklinde değerlendirme yapmış ve Lucky Dev davasında, AİHM bu sonuca ulaşırken yine Zolotukhin davasında yer alan özünde aynı olaylara dayanma ölçütünden faydalanmıştır. AİHM non bis in idem bağlamında yaptığı incelemede başvurucu hakkında suçlamanın ve vergi cezası uygulamasının, vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin olduğunu ve fiillerin konusunun özünde vergi kaçırmak olduğunu tespit etmiştir.
Bu karardan açıkça anlaşılacağı üzere Bayan Dev'in iki ayrı vergi suçundan yargılandığı, bu davaların birinden beraat ettiği, birinden de mahkûm olduğu, beraat ettiği davanın defter ve belge kaydına ilişkin, mahkûm olduğu davanın ise sunduğu yanıltıcı faturalara dair bulunduğu, İsveç'te Bayan Dev'in beraat ettiği ve mahkûm olduğu suçların aynı yasanın aynı maddesinde düzenlenmesini geçtik, farklı iki yasa da düzenlendiği, yargılamayı eş değer mahkemeler değil, görev yönünden farklı iki mahkemenin yürüttüğü, Bayan Dev'in hakkındaki suçlamaların birinden beraat etmiş, birinden de mahkûmiyet almış olmasını temelde vergi kaçakçılığına ilişkin aynı olaylar dizisinden kaynaklanmış eylemler sayan AİHM'nin Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 7 Nolu Protokolünün 4 üncü maddesinin ihlal edildiğine karar verilmiştir. Daire uygulamasında ise; farklı yasaları geçtik, aynı yasanın aynı maddesinde düzenlenen seçimlik hareketleri birbirine dönüşmez iki ayrı suç sayıp, seçimlik hareketli suçta iki ayrı mahkûmiyet hükmü kurmamızı ne yasa metni ile, ne yasa yorumuyla, ne de başka bir sebep ya da saikle ifade etmemiz mümkün değildir. Nitekim doktrinde 213 sayılı Kanun’un ilk üç fıkrasında düzenlenen fiillerin tamamının aynı suçun “Vergi Kaçakçılığı Suçunun” seçimlik hareketlerinden olduğu hususunda tam bir fikir birliğinin bulunduğu anlaşılmaktadır.

Somut yargılama dosyasında da; suç, vergi kaçakçılığı suçu olup, failin tek bir amacı vardır. Bu da vergiyi hiç ödememek veya az ödemektir. Ayrı ayrı suç kabul edilen her iki eylemde de failin amacı, suçun maddi konusu ile hukuken korunmak istenen değer birebir aynıdır, her iki suçun amacı da vergi kaçırmaktır.
Kanun koyucu abesle iştigal etmez, eskilerin ''Kanun Sakfı'' dedikleri, kanunların oturmuş bir temeli ve yapılış tarzı vardır. Kullanılan kelimelerin belirli bir anlamı ve yeri vardır. Kanunda yer alan kelimelerin, hatta her virgülün o yere bilinçli olarak konulduğu unutulmamalıdır. Bunun için de Yüce Meclisimizde uzmanlardan oluşturulmuş redaksiyon komitesi çıkacak kanunların dilini, kullanılan kelime ve deyimlerin benimsenen anlam ve amacını titiz bir incelemeye tabi tutmakta, manada ve yorumda ahengi sağlamaktadır. O sebeple “Kötü kanun yoktur, kötü uygulama vardır.” Kanunları yorumlamanın çirkin yönünü Jeremy Bentham şöyle ifade etmiştir; önce ulaşılmak istenilen amaç belirlenip, sonra da uslûb-u müzeyyenle süslenip, belirlenen amaca çekici sözlerle hukuk alet edilip, adaletin çarpık tecelli etmesi sağlanmaktadır. Hukukta ve bilimde '' Eski köye yeni âdet getirmemek '' mantığı geçerli değildir. Bu düşünce hukukun gelişmesine set çeker.
Yüce Yargıtay'ımızın 30.06.1995 tarih ve 1/1 sayılı İçtihatları Birleştirme Kararı'na sayın Sami Selçuk'un yazdığı karşı oyda; ''Hukuken katılması ve hatta katlanılması zor bir hukuki hatayı tespit eden her hukukçunun görevi elbette bundan dolayı üzülmek ya da 'boşver' deyip geri çekilmek değildir. Hukukçu hem müçtehit (görüş sunan) hem de mücahit olmak haysiyetiyle hataları sorgulamak ve eleştirmek zorundadır. Kuşkusuz bu karşı oyda, bu sorumluluk duygusuyla tarihe not düşmek ve gelecekte bu yanlışın düzelmesi umuduyla kaleme alınmıştır.'' Bizim de karşı oyumuz 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesindeki hatalı uygulamadan dönülmesine katkı sunmaya matuftur.
Kanunun aynı maddesinde seçimlik hareket olarak düzenlenen fiillerin yorum tekniğine uygun yorumlanması gerekir. Yorum yaparken de önyargıyla ve zihnimizi işin başında kapatarak normun sistematiğine uygun bir sonuca ulaşmamız düşünülemez. Hukuki kavramlara değişik anlamlar yüklenemez, zira ''Evrensel hukuk kavramları üzerinde kişilerin mülkiyet hakkı olamaz, yalnızca intifa hakları vardır.'' Yorum kuralları hakimlerin keyfiliğe kaçmasını önlemek için icat edilmiş kılavuzlardır. Prof. Dr. Felix Frankfurter'in yasa yorumcularına meşhur üç öğüdü vardır;
''1-Yasayı okuyunuz
2-Yasayı okuyunuz
3-Yasayı okuyunuz.'' Mamafih kanunlar kelimelerle kazınmıştır. Ceza hukukunda en temel ilke kanuniliktir. Ceza hukukçusu yasayı değil üç kez, gerekiyorsa elli bir kez okumalıdır.
Vergi kaçakçılığı suçuna dair Yüksek Dairenin hatalı uygulamaları irdelendiğinde; aynı maddede düzenlenen seçimlik hareketin asla birbirine dönüşmez ve farklı suçlar şeklinde telakki edilmesinden öte bir dönem sahte faturalar yönünden faturaların 213 sayılı Kanun'un 230 uncu maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediği, yargılama dosyalarının içerisinde düzenlenen sahte faturaların bulunmadığı, suça konu faturaların asılları getirilerek incelenmesi yönünde bozma kararları verildiği, bu hatalı uygulamanın Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 2018/549 sayılı kararıyla düzeltildiği, yasal hiçbir dayanağı olmamasına karşın, her takvim yılının ayrı suç olarak kabul edilip, takvim yılının bittiği ve diğer takvim yılının başladığı ard arda iki gün içerisinde düzenlenen sahte faturalar nedeniyle 5237 sayılı Kanun'un 43 üncü maddesi uygulanmaksızın ayrı suçlar olarak nitelendirildiği, yasa koyucunun 7394 sayılı Kanun'un 4 üncü maddesiyle 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesine 08.04.2022 tarihinde ekleme yaparak birden fazla takvim yılında 5237 sayılı Kanun'un 43 üncü maddesinin uygulanacağına dair yasa değişikliği yapmak zorunda kaldığı, aynı Kanun'un 5 inci maddesine rağmen, genel bir hüküm olan zincirleme suç kavramının özel bir yasa olan 213 sayılı Kanun'da nasıl uygulanacağına dair ayrıca bir yasal düzenleme yoluna gidilmek zorunda kalınması bu alandaki hatalı yorum ve nitelendirmelerin en açık örneğidir. Bu alandaki diğer bir yanlış uygulama ise; sahte fatura düzenleyen failin çoğu zaman vergi mükellefi olmadığı, bu işi yapan failin binlerce iş kolunda milyonlarca sahte fatura düzenlediği, bu eylemi yapan faillerin sadece sahte fatura düzenlemeden cezalandırılması cihetine gidilirken, herhangi bir vergi dairesine beş ayrı mükellefiyet kaydı bulunan gerçek bir kişinin düzenlenen bu sahte faturaları beş ayrı mükellefiyetinde kullanması halinde de her bir mükellefiyet yönünden ceza tayin edildiği, oysa tüzel kişiler hakkında 5237 sayılı Kanun'un 20 nci maddesinin ikinci fıkrasında açıkça izah edildiği üzere; ceza yaptırımı uygulanamaz ve aynı Kanun'un 60 ıncı maddesine göre güvenlik tedbiri uygulanabileceği düzenlenmiş olmasına rağmen, mükellefiyet kaydı baz alınarak her bir mükellefiyet yönünden suçlarda failin gerçek kişi olduğu göz ardı edilerek beş ayrı suçtan cezai yaptırımlar uygulanmıştır. Diğer bir husus ise; vergi suçlarından kamu davası ikamesi vergi dairesi veya defterdarlık mütalaasına bağlı kılındığından ve fiille ilgili mütalaa verilmesine karşın, mütalaanın suçun seçimlik hareketlerinden olan sahte fatura kullanma mı, yoksa düzenleme suçundan mı verildiği hususuna öylesine bir ehemmiyet atfedilmiş ki kullanma ve düzenlemede ayrı ayrı mütalaa bulunmadığı gerekçesiyle, kullanmanın düzenleme, düzenlenmenin kullanma suçuna dönüşmeyeceği değerlendirmesiyle yüzlerce bozmalar yapılmış, yeni ceza kanunu sisteminde mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunu'na göre zamanaşımı süreleri uzatılmış olmasına rağmen hükümran bir devletin suçun zamanaşımı süresince failleri cezalandırması ve adaleti zamanında tecelli ettirmesi neredeyse vergi suçları yönünden imkansız hale gelmiştir. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6 ncı maddesinde hüküm altına alınan “Adil yargılanma hakkı” hukukun üstünlüğü ile adalete erişimi koruyan ve kişilerin ceza muhakemesinin ilk aşaması olan soruşturmanın başından itibaren açık ve adil bir şekilde yargılanmalarını teminat altına alan mutlak bir hak olup kişilerin hukuk devleti kuralları içinde makul sürede yargılanmasını öngörür. Adil yargılama hakkı hukuk devlet ilkesinin bir gereği olup bireyler için bir hak, devlet için ise bir görevdir. Adil yargılama hakkının amacı yargılamanın kanuna uygun ve doğru, hakkaniyetli ve adil bir biçimde yerine getirilmesini sağlamaktır. Ülkemizde vergi suçları açısından ahval bu kapsamda can sıkıcı boyuttadır. Zira yıllık 60.000 den fazla vergi suçu işlenmesine rağmen mahkûmiyet hükmü kesinleşemez olmuştur. Tek maddelik vergi kaçakçılığı suçunda on binlerce fail cezalandırılmadığı gibi, yargılama sürecinin uzaması ve zamanaşımından düşme kararları verilmesinin sonucu olarak da on binlerce bireysel başvuruya konu edilmiş, vergi kaçakçılığı suçu işleyenler hak ettikleri yaptırımla karşılaşmadıkları gibi, lehine tazminatlara da hükmedilmek suretiyle failler ödüllendirilmiştir. Yukarıda yorum tekniklerinde izah edildiği üzere yasadan beklenen fonksiyonun yerine getirilmesine engel ve adaletsizliğe sebep olunmuştur.
Hülasa; aynı yasanın aynı maddesinde seçimlik hareket olarak düzenlendiği tartışmasız netlikte olan fiillerin her birinin ayrı ayrı suç kabul edilmesini maddi ceza hukukuna dair hiç bir teknikle izah etmek mümkün değildir. 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinde bu seçimlik hareketler için tek bir etkin pişmanlık hali düzenlendiği, Yüksek Dairenin suçu yaptırıma bağlayan 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin düzenleniş şekli ve içeriğinden farklı sonuç doğuracak kişi hak ve özgürlüklerini fazladan sınırlayacak şekilde yorumladığı, hiç kimseye kanunda yazılı cezadan daha fazla bir ceza verilemeyeceği, aynı maddenin seçimlik hareketini ihlal eden sanığa birden fazla seçimlik hareketi ihlal etmesi nedeniyle 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi de gözetilerek ceza tertip edilmesi gerekirken eylemin iki ayrı suç olarak nitelendirilerek sanığa fazla ceza tayin edilmesi sebebiyle sayın çoğunluğun görüşüne iştirak etmemiz mümkün olmamıştır.