DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/404 E.  ,  2025/316 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/404
Karar No : 2025/316

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından ticari kazanç elde ettiği ve bu kazancını beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının Haziran ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının 2010 yılında beş adet, 2011 yılında bir adet, 2012 yılında sekiz adet olmak üzere toplam on dört adet gayrimenkul sattığı tespit edilmiştir.
Davacı tarafından 2012 yılında satışı gerçekleştirilen sekiz adet taşınmaz, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilen arsa üzerinde inşa edilen binalardan edinilen bağımsız bölümlere ilişkindir. 2010 yılında satışı gerçekleştirilen taşınmazlar, 2006, 2007, 2009 ve 2010 yıllarında iktisap edilmiştir. 2011 yılında satışı gerçekleştirilen taşınmaz ise 2010 yılında edinilmiştir.
Bu durumda, söz konusu taşınmaz satışlarının ticari bir organizasyon dahilinde devamlılık arz edecek şekilde gerçekleştirilmediği anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle, dava konusu cezalı tarhiyatları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı adına, aynı nedene istinaden re'sen tarh edilen muhtelif vergi türü ve dönemlerine ilişkin vergilerin ve kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan ve mahkemelerce karara bağlanan dosyalarda, mahkeme kararlarına yöneltilen itiraz ve istinaf istemlerinin incelenmesi üzerine verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı; ... tarih ve E:..., K:... sayılı; ... tarih ve E:..., K:... sayılı; ... tarih ve E:..., K:... sayılı; ... tarih ve E..., K:... sayılı kararları ile ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, dosyada mevcut bilgi ve belgelerle birlikte incelenip değerlendirilmiştir.
Buna göre ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince, 2010 yılına ilişkin gelir vergisi matrahının belirlenmesinde görülen eksiklikler nedeniyle davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararı sonucu itibarıyla onanmış olmakla birlikte davacının, birbirini takip eden 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında birden fazla gayrimenkul alımı ve satımında bulunduğu, dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde aranan devamlılık koşulunun oluştuğu ve taşınmaz alım-satım işinin ticari faaliyet kapsamında devamlı olarak yapıldığı hükme bağlanmıştır. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı da bu doğrultuda verilmiştir.
Bu durumda davacı adına, uyuşmazlık konusu dönemlerde taşınmaz alım-satımları nedeniyle ticari faaliyette bulunduğu belirtilerek ve tapu kayıtlarında yer alan satış tutarları dikkate alınarak re'sen tarh yoluna gidilmesinde yasaya aykırılık bulunmamakla birlikte aksi yönde bir tespit yapılmadığı halde tapudaki satış bedelleri dışında alış bedeline %5 kâr payı ve enflasyon farkı eklenerek bulunan satış bedeli üzerinden fazladan hesaplanan matrah üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi dava dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek vergi mahkemesi kararını kaldırmış ve dava konusu cezalı tarhiyatların, tapu kayıtlarında yer alan satış bedelleri üzerinden hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiş; tapu kayıtlarında yer alan satış bedelleri dışında alış bedeline %5 kâr payı ve enflasyon farkı eklenmek suretiyle bulunan satış bedeli üzerinden hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kısmını kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/12/2021 tarih ve E:2018/938, K:2021/11233 sayılı kararı:
i. Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davacının, taşınmazların satışından elde edilen gelirin ticari kazanç niteliğinde olmadığı, servetin niteliği değiştirilmek suretiyle muhafazasına yönelik bir tasarruf olduğu yolundaki iddiaları, satılan taşınmazların nitelikleri, sayısı ve işlemlerin devamlılığı göz önünde bulundurulduğunda elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından yerinde görülmemiştir.
ii. Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlıkta, bölge idare mahkemesince davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrası yönünden mezkûr gerekçeyle karar verilmişse de, tapu kayıtlarında yer alan satış bedelleri dışında alış bedeline %5 kâr payı ve enflasyon farkı eklenmek suretiyle bulunan satış bedeli üzerinden yapılan hesaplama, 2010 yılına ilişkin gelir vergisi matrahının bulunma yöntemine ilişkindir.
Dava konusu vergi ve cezalar ise 2012 yılına ilişkin olup bu yıla ilişkin gelir vergisi matrahı farklı bir yöntemle (kira bedeli üzerinden amorti etme yaklaşımı) belirlenmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/12/2021 tarih ve E:2017/4223, K:2021/11234 sayılı kararıyla 2012 yılına ilişkin olarak belirlenen matrahın isabetli olduğuna hükmedilmiştir.
Bu durumda, anılan karardaki hukuksal nedenler ve gerekçe gözetilerek dava konusu vergi ve cezalar hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle davacının temyiz istemini reddetmiş; davalının temyiz istemi ise kabul ederek kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi dava dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, söz konusu gayrimenkul satışlarının ticari organizasyon dahilinde ticari kazanç elde etmek gayesiyle değil servetin niteliği değiştirilmek suretiyle muhafazası amacıyla yapıldığı, cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; davalı tarafından ise dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek bölge idare mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Yargılamanın ısrar kararı verilmesinden önceki aşamasında, bölge idare mahkemesi kararının, davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilerek anılan hüküm fıkrası kesinleşmiştir.
Bölge idare mahkemesi kararının, davanın kısmen kabulübe dair hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacaktır.
Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının 2009 ila 2012 takvim yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen aynı tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na atıf yapılmıştır.
Anılan Vergi Tekniği Raporu'nun "Tespitlerin Değerlendirilmesi" başlıklı bölümünde, beyan dışı bırakılan gelirin hesaplanması ile ilgili olarak yapılan açıklamalardan, 2012 yılına ilişkin beyan dışı bırakılan gelirin tespitine yönelik olarak "Yatırımın Geri Dönüş Süresi (Amorti Etme) Yaklaşımı", "İpotek Bedelleri Yaklaşımı" ve "Banka Rayiç Bedelleri Yaklaşımı" başlıkları altında birtakım hesaplamalarda bulunulduğu, nihayetinde bunlardan, "Yatırımın Geri Dönüş Süresi (Amorti Etme) Yaklaşımı"na göre hesaplanan tutarın satış bedeli olarak dikkate alınmak suretiyle matraha ulaşıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin matrahın yukarıda belirtilen şekilde tespitinin hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi; davalının temyiz isteminin kabulüyle ısrar kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Davacının temyiz istemi yönünden yapılan değerlendirme:
Yargılamanın ısrar kararı verilmesinden önceki aşamasında, bölge idare mahkemesi kararının, davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilerek anılan hüküm fıkrası kesinleşmiştir.
Bölge idare mahkemesi kararının, davanın kısmen kabulübe dair hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacaktır.
Bu durumda, davacının kararın kısmen reddine dair hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz iddialarının incelenmesi mümkün bulunmamaktadır.
II- Davalının temyiz istemi yönünden yapılan değerlendirme:
Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının 2009 ila 2012 takvim yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen aynı tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na atıf yapılmıştır.
Anılan Vergi Tekniği Raporu'nun "Tespitlerin Değerlendirilmesi" başlıklı bölümünde, beyan dışı bırakılan gelirin hesaplanması ile ilgili olarak yapılan açıklamalardan, 2012 yılına ilişkin beyan dışı bırakılan gelirin tespitine yönelik olarak "Yatırımın Geri Dönüş Süresi (Amorti Etme) Yaklaşımı", "İpotek Bedelleri Yaklaşımı" ve "Banka Rayiç Bedelleri Yaklaşımı" başlıkları altında birtakım hesaplamalarda bulunulduğu, nihayetinde bunlardan, "Yatırımın Geri Dönüş Süresi (Amorti Etme) Yaklaşımı"na göre hesaplanan tutar satış bedeli olarak dikkate alınmak suretiyle matraha ulaşıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin matrahın yukarıda belirtilen şekilde tespitinin hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekirken, 2010 yılına ilişkin matrah farkına yönelik hesaplama yönteminin hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilmek suretiyle karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
2- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
3- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
5- Bozulan kısım yönünden, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
30/04/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.