DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/29 E.  ,  2024/265 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/29
Karar No : 2024/265

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı - ANKARA
VEKİLLERİ : Av. … - Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil ve Dış Ticaret Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/02/2023 tarih ve E:2022/261, K:2023/100 sayılı bozma kararı üzerine verilen Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/10/2023 tarih ve E:2023/3130, K:2023/3504 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/A-6) bölümünde, 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik sonucu birinci paragrafında (iii) sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" ibarelerinin ve ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/5261, K:2021/4432 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesi, "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesi, 6111 sayılı Kanun'un geçici 16. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasının Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği takdir hak ve yetkisine dayanılarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde yer verilen dava konusu düzenleme ile teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği öngörülmüştür. Bu kapsamda, iade talebinin incelemeye sevkinin Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabileceği, incelemeye sevkin, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkün olduğu, bu çerçevede incelemeye sevk edilen iade taleplerinin, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği usulü kabul edilmiştir.
Dava konusu düzenlemenin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği hak ve yetki kapsamında, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde izlenecek usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı, kamu alacağının güvence altına alınmasını amaçladığı ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği anlaşılmış olup iptali istenen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/02/2023 tarih ve E:2022/261, K:2023/100 sayılı kararı:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında, "Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez." kuralı; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, "İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler." kuralı yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi beyannamelerinin imzalanması ve yeminli mali müşavir tasdik raporları" başlıklı mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasında, birinci fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinde ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları düzenlenmiştir.
Takdir yetkisi, temel amacı faaliyetlerinde kamu yararını gerçekleştirmek olan idarenin belli bir konuda karar alıp almama yahut karar alma hususunda birden fazla seçenek arasında seçim yapma serbestisine sahip olması şeklinde tanımlanmaktadır.
Anayasa ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yer alan, idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği kuralı, takdir yetkisine dayanılarak yapılan işlemlerin yargı denetimi dışında kalacağı anlamına gelmemektedir. İdarenin takdir yetkisinin mutlak ve sınırsız olmadığı, bu yetkinin kamu yararı, hizmet gerekleri ve hukukun genel ilkelerine uygun kullanılıp kullanılmadığının idari yargı mercilerince denetleneceği yerleşmiş yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.
Vergi iadesi konusunda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası, 32. maddesinin birinci fıkrası, Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında ve ilgili diğer kanunlarda Hazine ve Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi verildiği tartışmasızdır. Hazine ve Maliye Bakanlığı kanunla kendisine verilmiş olan bu yetkiyi kullanırken yasama organının çizdiği sınırlar içinde ayrıntıların ve teknik konuların belirlenmesi noktasında takdir yetkisine sahip bulunmaktadır. Ancak idarelerce düzenleme yapılırken takdir yetkisinin "ölçülülük ilkesi" göz önünde tutularak kullanılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir.
Getirilen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil denge, “ölçülülük ilkesi” olarak adlandırılmaktadır. Bu ilkenin alt ilkelerini de elverişlilik, gereklilik ve orantılılık ilkeleri oluşturmaktadır. “Elverişlilik ilkesi”, öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik ilkesi” öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılık ilkesi” ise öngörülen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken orantıyı ifade etmektedir (AYM, E:2016/13, K:2016/127, 22/06/2016, § 18).
Dava konusu düzenleme uyarınca, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların bulunması halinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi durumunda iade taleplerinin vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Böylece YMM raporuna dayalı katma değer vergisi iade taleplerinin, belirtilen durumun gerçekleşmesi halinde, iadenin daha uzun sürede yerine getirilmesine sebebiyet verebilecek vergi inceleme raporuna göre yapılması öngörülmüştür.
Bu düzenlemede, vergi düzeninin korunmasını ve haksız olarak vergi iadesi yapılmasını engelleyerek hazine zararının oluşmasını önlemeyi amaçlaması nedeniyle kamu yararı bulunmaktadır. Öte yandan, getirilen kuralın kamu yararı amacının gerçekleşmesi açısından elverişli olmadığı da söylenemez. Ancak dava konusu Tebliğ hükmü ile YMM raporu karşılığı iade taleplerinde, tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların giderilmemesi halinde, iade taleplerinin YMM raporu yerine vergi inceleme raporuna göre yapılacağının düzenlenmesi ve incelemeye sevk halinde iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında teminat verilmesi halinde iade talebinin yerine getirileceğinin öngörülmesi, yeminli mali müşavirlerin haksız iade taleplerindeki sorumluluğuna ilişkin kurallar karşısında ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmadığı gibi iadenin gecikmesine sebebiyet verebilecek olması göz önüne alındığında iade talebinde bulunan mükellefe aşırı bir külfet yükleyecektir. Bu durum ise kamu yararı ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açacağından dava konusu düzenleyici işlemin orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Dolayısıyla davalı idarece ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle düzenlenen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen temyize konu Daire kararının bozulması gerekmiştir.
Kurul, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Danıştay Başkanlık Kurulunun işbölümü kararı uyarınca dosyanın devredildiği Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/10/2023 tarih ve E:2023/3130, K:2023/3504 sayılı kararı:
Daire, Kurul kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi incelemesinin sonucuna göre davacının iade işlemlerinin sonuçlandırılacağı dikkate alındığında davacının dava açmakta menfaatinin bulunmaması nedeniyle davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, iadeye ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda ilgili kanunlar ile kendilerine verilen yetki uyarınca dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği, hukuk devleti ilkesi gereğince idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilemeyeceği, temyize konu karar ile idarenin takdir hakkı ortadan kaldırılmak suretiyle yerindelik denetimi yapıldığı, doğrudan incelemeye sevk işleminin yapılmadığı, olumsuzluğun giderilmediğinin üst makamlar tarafından da teyit edilmesi kaydıyla incelemeye sevk işleminin yapıldığı, öte yandan, inceleme talep gerekçelerinin yeterli olup olmadığının Vergi Denetim Kurulu ve Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlıklar nezdinde kurulan İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonları tarafından değerlendirildiği ve bu komisyonlarca da haklı görülmesi durumunda incelemeye başlanıldığı, dolayısıyla bu süreçte en az iki kontrol mekanizmasının bulunduğu ve keyfi ve gerekçesiz olarak iade taleplerinin incelemeye sevk edildiği iddiasının yersiz olduğu, bu hususlar dikkate alındığında dava konusu Tebliğ hükmünün ölçülülük ilkesine aykırılık teşkil etmediği, dava konusu işlemin iptalinin haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verebileceği belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir.
Temyize konu karar Kurulun bozma kararındaki esaslara uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/10/2023 tarih ve E:2023/3130, K:2023/3504 sayılı kararının ONANMASINA,
27/03/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi