DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/785 E.  ,  2023/1542 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/785
Karar No : 2023/1542

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği ... Petrol Akaryakıt Ürünleri Tarım Tekstil Turizm İnşaat Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2010 yılının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ile gecikme faizlerinden oluşan borçlarının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
... Petrol Akaryakıt Ürünleri Tarım Tekstil Turizm İnşaat Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla şirketin bir kısım emtia satışı ve nakliye gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, madeni yağ alışlarının bir kısmının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalarla belgelendirildiği ve 2010 takvim yılı yasal defterlerine kayıtlı yurt içi satışları ve hesaplanan katma değer vergisiyle beyannamelerindeki katma değer vergisi matrahı ve tutarları arasında farklar bulunduğu tespit edilmiştir.
... Petrol Akaryakıt Ürünleri Tarım Tekstil Turizm İnşaat Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin muhasebe kayıtlarını tutan ve beyannamelerini veren serbest muhasebeci mali müşavir davacı adına düzenlenen sorumluluk raporlarında davacının anılan şirket adına re'sen tarh edilen cezalı katma değer vergilerinin defter kayıtları ile beyannameler arasındaki uyumsuzluktan kaynaklanan kısmından müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varılmıştır.
Asıl borçlu şirket adına yapılan cezalı tarhiyatın kesinleşmesi ve tahsilat sağlanamaması üzerine davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı, imzaladığı beyannamelerdeki bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinin ödenmemesinden sorumlu bulunmaktadır.
Olayda, muhasebe kayıtları davacı tarafından tutulan asıl borçlu şirketin defter kayıtları ile beyannameleri arasındaki tutarsızlık nedeniyle vergi ziyaı ortaya çıktığı açık olup imzaladığı beyannamelerdeki bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından sorumlu bulunan ve bu sorumluluğu yerine getirmediği anlaşılan davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ile 18 Sıra No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği'nin ilgili düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde meslek mensuplarının sorumluluğunun tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başladığı, kesinleşmiş bir kamu alacağı için müşterek ve müsteselsil sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Davacının 2010 yılında muhasebe kayıtlarını tuttuğu ve beyannamelerini verdiği şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, anılan şirket adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılması önerilmiş ve davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca ortaya çıkan vergi ve cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Olayda, davalı idarece asıl borçlu şirket adına tarh edilen cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması üzerine vergi ve cezaların kesinleştiğinden bahisle dava konusu işlemler tesis edilmiştir. Ancak asıl borçlu şirket adına dava konusu ödeme emirleri ile tahsili talep edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerini de içeren 2010 yılının tüm dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla dayanak raporların tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda asıl borçlu şirket açısından vergi borcunun kesinleşmesi beklenilmeksizin davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri tanzim edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemine konu kararı kaldırmış ve dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/06/2022 tarih ve E:2018/347, K:2022/4322 sayılı kararı:
Olayda, bölge idare mahkemesince asıl borçlu şirket hakkında yapılan tarhiyatlara karşı dava açılması ve tarhiyatların kaldırılması nedeniyle vergi ve cezaların kesinleşmediğinden bahisle kabul kararı verilmiş ise de davacının mali müşavirlik hizmetini yürüttüğü şirket hakkında kayıt dışı hasılat nedeniyle vergi inceleme raporu düzenlenmiş olup tarhiyatların kaynağı da esasen bu faaliyet dolayısıyla sebep olunan vergi ziyaını içermektedir. Dolayısıyla davacının müteselsil sorumluluğuna dair işin esasının kayıt dışı hasılat faaliyeti kapsamında incelenerek karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Asıl borçlu şirket adına 2010 yılının tüm dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davanın kabulü yolundaki ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E…., K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davalı idare tarafından temyiz edilmesi üzerine anılan karar bozulmuştur. Bozma kararına uymayan Vergi Dava Dairesinin ısrar kararının da Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı ile bozulması üzerine … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla bozma kararına uyularak bu davaya konusu ödeme emirleri ile tahsili talep edilen vergi asılları ve bunlara bağlı cezalar yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Bu durumda asıl borçlu açısından vergi borcunun kesinleşmesi beklenilmeksizin davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri tanzim edilmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Vergi Dava Dairesi ilk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirketin uyuşmazlık konusu dönemde muhasebe kayıtlarını tutan ve beyannamelerini internet ortamında veren davacı nezdinde düzenlenen tutanakta tespit edildiği üzere 2010 yılı yurt içi satışlar ve hesaplanan katma değer vergisi tutarları ile süresinde verilen beyannamelerin uyumsuz olduğu, davacının bu uyumsuzluk nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, müteselsil sorumluluğun bir vergi borcu ile ilgili olarak aynı anda birden fazla kişinin sorumlu olması anlamına geldiği, bu gibi durumlarda vergi idaresinin alacağının bir kısmını veya tamamını borçluların herhangi birinden isteme hakkına sahip olduğu, müşterek ve müteselsil sorumluluk gereği idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı, ... Petrol Akaryakıt Ürünleri Tarım Tekstil Turizm İnşaat Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2010 yılı muhasebe kayıtlarını tutmuş ve vergi beyannamelerini vermiştir.
... Petrol Akaryakıt Ürünleri Tarım Tekstil Turizm İnşaat Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca mükellefin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanması, defter kayıtlarındaki yurt içi satış tutarı ve katma değer vergisi ile beyannamelerinde bildirilen katma değer vergisi matrahı ve hesaplanan katma değer vergisinin uyumsuz olması, kayıt dışı emtia satışı ve nakliye gelirinin bulunmasından kaynaklanan matrah farkı, hesaplanan katma değer vergisi ve indirimi reddedilen katma değer vergisi tutarları dikkate alınarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
... Petrol Akaryakıt Ürünleri Tarım Tekstil Turizm İnşaat Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla cezalı tarhiyatların dayanağı raporların tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Değinilen karara davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen temyiz istemi üzerine anılan karar bozulmuştur. Bozma kararına uymayan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ısrar kararının da Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı ile bozulması üzerine … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla bozma kararına uyularak mahkeme kararının 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için kayıt dışı hasılat bulunduğu ve gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaların kayıtlara dahil edildiğinden bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulüne, bu kısım yönünden davanın reddine, aynı yılın Ekim ilâ Aralık dönemleri için özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden istinaf isteminin reddine karar verilmiştir. Bu karara yöneltilen temyiz istemi bozma kararına uygunluk yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiş, kararın bozma kararı kapsamı dışındaki hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosya Danıştayın ilgili vergi dava dairesine gönderilmiş olup karar tarihi itibarıyla dosya Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E.2023/7298 sayılı esasına kayıtlı halde temyiz incelemesi için beklemektedir.
Davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ilâ … takip numaralı ödeme emirleri ile asıl borçlu şirketin muhasebecilik hizmetlerini yürütürken göstermesi gereken özen yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2010 yılının Mart, Temmuz ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile gecikme faizlerinin tahsili talep edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.
29/06/1997 tarih ve 23034 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'in "V- Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı bölümünün "B) Vergi Dairelerince Yapılacak İşlem" başlıklı kısmında ise sorumluluğu tespit edilen muhasebeciyle ilgili takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olarak serbest muhasebecinin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Meslek mensuplarının, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine dayanan sorumluluğu borçtan sorumluluktur. Beyannameleri ve işlemleri meslek mensuplarınca imzalanıp onaylanan vergi yükümlüleri tarafından ödeme yapılması, bu sorumluluğun miktarını azaltıcı veya kaldırıcı etki yaratmaktadır.
29/06/1997 tarih ve 23034 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'de sorumluluğu tespit edilen muhasebeciyle ilgili takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olarak serbest muhasebecinin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirileceği açıkça kurala bağlanmıştır.
Olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının göstermesi gereken özen yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle sorumlu tutulduğu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin düzenlenen ödeme emirlerinin düzenlendiği tarih itibarıyla asıl borçlu şirket nezdinde söz konusu cezalı vergilere ilişkin tahakkukun kesinleşmediği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle asıl borçlu şirket hakkında tahakkuk kesinleşmeden davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığından karara yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
27/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.