DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/673 E.  ,  2023/1468 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/673
Karar No : 2023/1468

TEMYİZ EDEN (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname uyarınca kapatılan Şifa Üniversitesi'nin 2012, 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporları uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarh edilen vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağına ilişkin olarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ihbarnamelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinde yer verilen hükümlere uygun şekilde tebliğ edildiği ve dava konusu edilmediği anlaşıldığından, kesinleşen amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26/10/2022 tarih ve E:2020/943, K:2022/5103 sayılı kararı:
7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen altıncı fıkra ile aynı maddenin beşinci fıkrasına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanarak (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin beşinci fıkrası kapsamına girmeyen Üniversiteler de madde kapsamına alınarak) sorumluluk hükmü genişletilmiştir. Ancak, anılan hükmün yürürlük tarihinden önce yapılan vergilendirme işlemlerine uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bir kural getirilmemiş olup öncelikle bu hususun tartışılması gerekmektedir.
Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak vergi alma konusundaki hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanmaktadır. Bu yetkinin hukuk devletinin bir gereği olarak Anayasa ve yasalarla belirlenen sınırlar içerisinde belirli ilkelere bağlı kalınarak kullanılması zorunludur. Bu ilkelerden birisi de hukuki güvenlik ilkesidir. Bu ilke, vergilendirmede vergiyi doğuran olay, tarh, tahsil zamanları ve biçimleri gibi vergilendirme ile ilgili her türlü işlemin mükellefler açısından kesin ve belirli olması anlamına gelir ve kıyas yasağı ile vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini de içerir. Başka bir ifadeyle, mükellefler açısından her türlü vergi yükü ve sorumluluğun önceden hesaplanabilmesi ve bilinebilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sonradan çıkarılan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluğunun geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün değildir.
Olayda, davacının uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olduğu Şifa Üniversitesi, 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilân edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'ye ekli (IV) sayılı listede sayılarak kapatılmıştır. Kapatılan üniversitenin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve …, … sayılı Vergi Tekniği Raporları esas alınarak düzenlenen 01/11/2016 tarihli vergi inceleme raporlarıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emri içeriği cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Anılan cezalı tarhiyatların dava açılmaksızın kesinleşmesi üzerine tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan ve tüzel kişiliği sona eren yüksek öğretim kurumu olan Şifa Üniversitesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının sorumluluğunun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'la eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkra hükmüne dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Bu durumda, anılan maddeye dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinin de hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ilgili dönemde yürürlükte bulunan 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasındaki düzenleme şu şekildedir:
"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.”
Bu düzenleme, 7103 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılmıştır. Benzer düzenleme, aynı Kanun'un 9. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenmiştir. Anılan maddenin gerekçesinde, madde ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dokuzuncu fıkrasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na taşındığı, ayrıca adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmayan veya vakıflar, dernekler ve üniversiteler gibi tüzel kişiliği olan teşekküllerin sona ermesi durumunda, bunlar hakkında sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak yapılacak tarhiyatların ve kesilecek cezaların muhatabının netleştirildiği belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında öngörülen sorumluluğun, sadece Türk Ticaret Kanunu'na göre tasfiyeye tabi olan şirketler açısından getirildiğini söylemek mümkün değildir. Anılan sorumluluğun, tasfiye edilmeden re'sen ticaret sicilinden kaydı silinen ticaret şirketleri ya da başka şekilde tüzel kişiliği sona eren diğer kurumlar vergisi mükellefleri açısından uygulanmaması düşünülemez. Nitekim, 7103 sayılı Kanun'la Vergi Usul Kanunu'na eklenen hükümlere ilişkin düzenlemenin gerekçesinde de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasındaki düzenlemenin Vergi Usul Kanunu'na taşındığı, hükmün aynen korunduğu ve yapılan değişikliğin sadece muhatabın netleştirilmesi amaçlı olduğu vurgulanmıştır. Yani, anılan değişiklikle zaten var olan durum daha açık bir ifade ile ortaya konulmuş olup hükmün sonradan yürürlüğe girmiş olması, yürürlük tarihinden önceki dönemlerde uygulanamayacağı sonucunu doğurmayacaktır. Dolayısıyla, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılmasında usul yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, kanun hükmünde kararname ile kapatılan kurumun ilgili dönemde kanuni temsilcisi olan davacı adına yapılan ve ihtilafsız olarak kesinleşen cezalı tarhiyatların cebren tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde kanunen isabetsizlik görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesindeki yetki kullanılarak kapatılan kurumun mal varlığından karşılanması gerektiği, bu usule uyulmaksızın davacıdan tahsil edilmeye çalışılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı olmadığından, kanuni temsilci sıfatıyla tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarh edilen vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Israr kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının mütevelli heyeti üyesi olduğu vakıf yükseköğretim kurumu olan Şifa Üniversitesi, 20/07/2016 tarih ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ülke genelinde ilân edilen olağanüstü hal kapsamında 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendi ile kapatılmıştır.
Tüzel kişiliğinin sona ermesinden sonra Şifa Üniversitesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca davacı adına 02/01/2017, 24/01/2017 ve 31/03/2017 tarihli ihbarnameler ile kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
Vergi inceleme raporları ile tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamelerde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı gösterilmemiştir.
İhbarnamelerin tebliğinin akabinde süresi içerisinde dava konusu edilmemesi üzerine kesinleşen amme alacağının tahsili için dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinin ilk dört fıkrasında, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz." kuralları yer almaktadır.
21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmış; aynı Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine beş ve altıncı fıkra eklenmiştir. Eklenen fıkralarda şu kurallara yer verilmiştir:
"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır."
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu" başlıklı mükerrer 35. maddesinde ise, "Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler." düzenlemesi yer almaktadır.
23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, milli güvenliğe tehdit oluşturduğu tespit edilen Fethullahçı Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) aidiyeti, iltisakı veya irtibatı belirlenen ekli (IV) sayılı listede yer alan vakıf yükseköğretim kurumlarının kapatıldığı belirtilmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname, 29/10/2016 tarih ve 29872 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6749 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanun ile kanunlaşmıştır. Anılan Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Kanun'un 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakının Vakıflar Genel Müdürlüğüne bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrakın Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılacağı, bunlara ait taşınmazların tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edileceği düzenlenmiştir.
6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde ise kendisine ödenme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği ya da zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tüzel kişinin haklara sahip olması ve borçlu kılınılabilmesi ancak tüzel kişiliğin kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Bu nedenle tüzel kişilikleri sona eren mükellefler adına, tüzel kişiliğin sona erdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olsa dahi tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan mükelleflerin hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ilişkin olarak kimin adına tarhiyat yapılması gerektiği konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkra ile düzenleme yapılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Olayda, olağanüstü hal kapsamında yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan vakıf yükseköğretim kurumları arasında bulunan Şifa Üniversitesi yönünden bu iki şartın da gerçekleştiğinden söz edilemez. Bu nedenle davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılması mümkün değildir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğu için dava konusu tarhiyatın kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez.
Ayrıca, olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan kanun hükmünde kararnameler gereğince kapatılan kurum ve kuruluşların Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen varlıklarıyla ilgili borçlarına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinde, kapatılan kurum ve kuruluşların tüzel kişiliğinin devam ettiği dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlâl edildiğinin tespiti hâlinde kimin adına tarhiyat yapılacağına ilişkin bir hüküm yer almamaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkrası ile "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmediği durumlar için de tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci adına tarhiyat yapılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve dava konusu ödeme emri içeriği amme alacaklarına ilişkin ihbarnamelerin düzenlendiği tarih itibarıyla anılan düzenleme yürürlükte bulunmadığından, olaya Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin altıncı fıkrasının uygulanması mümkün değildir.
Nitekim, Anayasa Mahkemesince olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin kanuni temsilcisi olan başvurucu tarafından şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak adına tarhiyat yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine verilen 29/06/2022 tarih ve B.No:2019/17968 sayılı kararda, Danıştay Üçüncü Dairesi ile Danıştay Dördüncü Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan görüş ayrılığının, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurduğu, öte yandan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu, on yıllık sürenin, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verildiği ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önceki işlemlere uygulanmasının hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün olmadığı, şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğunun kanun koyucu tarafından da kabul edildiği vurgulanmıştır. Anayasa Mahkemesince bu hususlar dikkate alınarak, tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar verilmiştir.
İdari işlemler, ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ait vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilciler adına yapılmasındaki hukuki belirsizlik, bu işlemleri sebep unsuru yönünden belirli bir kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır.
Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumun, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde öngörülen ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek iddialardan "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarh edilen vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde de hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
27/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY: Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılmaması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına düzenlenen ve usulüne uygun olarak tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu vergi ve cezalara karşı dava açılmadığı görülmüş olup ancak vergi ve cezalara karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek nitelikte olan iddiaların ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.