DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1637 E.  ,  2023/1558 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1637
Karar No : 2023/1558

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/03/2023 tarih ve E:2021/1293, K:2023/179 sayılı kısmen bozma kararı üzerine verilen … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenleyerek elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2013 yılına ait gelir vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davanın reddi yolunda verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/03/2023 tarih ve E:2021/1293, K:2023/179 sayılı kararı:
i. Israr kararının, gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamaktadır.
ii. Israr kararının, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Mahkemece ihtilaf konusu dönemde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan davacı adına verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Ancak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda sahte belge düzenleme fiilinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca kaçakçılık suçunu oluşturması nedeniyle anılan Kanun'un 341 ve 344. maddeleri uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezasının verginin üç katı tutarında hesaplanarak kesilmesi gerektiği belirtilmiş olup cezanın sebep unsurunun mahkemece yanlış değerlendirilmek suretiyle karar verildiği görüldüğünden ısrar kararının davanın verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, davacı hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçu nedeniyle açılan davada verilen mahkumiyet kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi …Bölge Adliye Mahkemesi …. Ceza Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla reddedilerek anılan kararın kesinleştiği görüldüğünden uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan işbu davada mahkemece karar verilirken ne bis in idem ilkesi (aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı) yönünden de değerlendirme yapılması gerekmektedir.
iii. Israr kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden değerlendirilmesi gerektiğinden kararın bu kısmının da bozulması gerekmiştir.
iv. Karar Sonucu:
Kurul bu gerekçeyle ısrar kararının gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış, diğer hüküm fıkralarını bozmuştur. Kurul ayrıca davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
Kurulun bozma kararı üzerine verilen … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
Davacı hakkında 213 sayılı Kanun'un 359. maddesi uyarınca verilen mahkumiyet kararının kesinleştiği dikkate alındığında, aynı fiil nedeniyle Kanun'un 359. maddesine atıf yapılarak kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının ikinci cezalandırma niteliğinde ve ne bis in idem ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmında hukuki isabet; bir katına isabet eden kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halinde, cezanın tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, kesinleşen ceza tutarından fazla olamayacağı kurala bağlanmıştır. "Lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi uyarınca vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında yapılacak hukuka uygunluk denetiminde 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halinin dikkate alınması gerekmektedir.
…tarih ve …sayılı ihbarname ile bildirilen ve dava açılmayarak kesinleşen vergi ziyaı cezası, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında esas alınmış olup bu cezanın tutarı …TL'dir.
Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı, tekerrüre esas alınan …TL tutarındaki cezadan fazla olduğundan tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezanın …TL'lik kısmında hukuka aykırılık; anılan tutarı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmı ile tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının …TL tutarını aşan kısmını kaldırmış, vergi ziyaı cezasının diğer kısımları yönünden davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının 60,38 TL tutarını aşan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Kurulun bozma kararında atıf yaptığı ceza mahkemesi kararının, …Ofset Matbaacılık Reklamcılık Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin 2010 ila 2013 yıllarında düzenlediği ve kullandığı faturaların gerçek bir teslim ya da ifaya dayanmadığının tespiti üzerine anılan şirketin kanuni temsilcisi davacı (ve diğer kanuni temsilci) hakkında düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden açılan kamu davasında verilen karara ilişkin olduğu görülmüştür. İşbu davaya konu edilen vergi ziyaı cezası ise davacının şahsi mükellefiyeti üzerinden yürüttüğü faaliyete ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmaması nedeniyle kesilmiştir.
Kurul kararında atıf yapılan ceza mahkemesi kararına konu vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiil ile işbu davaya konu edilen vergi ziyaı cezasının kesilmesine sebebiyet veren fiil birbirinden farklı zamanda işlenen iki ayrı fiildir. Bu nedenle şirketle ilgili fiil nedeniyle verilen ceza mahkemesi kararının "ne bis in idem" ilkesi bağlamında işbu davada dikkate alınması mümkün değildir.
"Ne bis in idem" ilkesinin koşulları bakımından anılan fiilerin tek bir fiil olduğunun kabulüyle yapılan maddi hata, bozma kararıyla ile oluşan usuli kazanılmış hakkın istisnası niteliğindedir.
Bu nedenle "ne bis in idem" ilkesine aykırılık oluşturacak davacının aynı fiil ya da farklı fakat bağlantılı fiilinden kaynaklanan cezai takibat sonucunda verilmiş ve kesinleşmiş bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığından, …Asliye Ceza Mahkemesinin …esas sayılı dosya ile bağlantı kurularak ve dava konusu vergi yönünden davanın reddi yolundaki kararın kesinleştiği de gözetilerek vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmı hakkında yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/03/2023 tarih ve E:2021/1293, K:2023/179 sayılı kısmen bozma kararında, Vergi Mahkemesince, dava konusu verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası hakkında yeniden verilecek kararda ne bis in idem ilkesi (aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı) yönünden değerlendirme yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Kurul kararında, ne bis in idem ilkesi bağlamında davacı hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçu nedeniyle açılan davada verilen mahkumiyet kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi …Bölge Adliye Mahkemesi …. Ceza Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla reddedilerek anılan kararın kesinleştiği açıklanmıştır.
Kurul kararında atıf yapılan …Bölge Adliye Mahkemesi …. Ceza Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı UYAP ortamında incelendiğinde, ilgili kamu davasının, ... Ofset Matbaacılık Reklamcılık Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin 2010 ila 2013 yıllarında düzenlendiği ve kullandığı faturaların sahte olduğunun tespiti üzerine anılan şirketin kanuni temsilcisi davacı (ve diğer kanuni temsilci) hakkında düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden açıldığı ve ilgili kararların bu kamu davasına ilişkin olduğu görülmüştür.
İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Mevzuat
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 23. maddesiyle değiştirilen "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır."
ii. İlgili Yargı Kararları
a) Anayasa Mahkemesi Kararı
Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, Danıştay Onüçüncü Dairesinin 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasının Anayasa’ya aykırılığı itirazını incelenmiş ve kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Kararın ilgili bölümü şu şekildedir:
"28. ... yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır. Belirtilen hususlar dikkate alındığında sınırlama ile ilgililere orantısız bir külfet yüklenmediği anlaşılmaktadır."
b) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) İçtihadı
i. Kurulun 18/09/2019 tarih ve E:2018/23, K.2019/616 sayılı kararı:
"Kurulca ısrar kararı bozulan ilk derece idari yargı yerinin, bozma kararına uyup bu kararda gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yaparak yine kararda belirtilen hukuki esaslar doğrultusunda hüküm kurmaktan başka bir seçeneği bulunmamakta ve bu durumda lehine bozulan taraf açısından usuli kazanılmış hak oluşmaktadır. Ancak, uygulamada; kararda, maddi bir hatanın bulunması, yasada geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması ve kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması hallerinde ise usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir." (Aynı yönde, VDDK, 04/12/2019, E:2019/1378, K:2019/1115; VDDK, 13/11/2019, E.2019/796, K.2019/956)
ii. Dava konusu ödeme emrinin mükerrer düzenlenmediği anlaşıldığından dava konusu ödeme emrinin mükerrer düzenlendiği yolunda verilen bozma kararının maddi hataya dayandığı, bu nedenle anılan bozma kararına uyulmuş olması usuli kazanılmış hak oluşturmayacağına yönelik Kurul kararı (VDDK, 14/09/2022, E:2022/122, K:2022/1002)
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
i. Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan tutarın 60,38 TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamaktadır.
ii. Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
“Usuli kazanılmış hak ilkesi”, temyiz mercii yönünden bozma kararında belirtilen bozma gerekçeleriyle kendisinin de bağlı olmasını ve bozma kararı dışında kalan kısım hakkında tekrar inceleme yapamamasını ifade etmektedir. Bu bağlamda bozma kararına uyulmasının, ilk karar lehine bozulan taraf açısından usuli müktesep hak oluşturduğu, bu nedenle bozma kararına uyularak verilen mahkeme kararına yöneltilen temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılabileceği Danıştay içtihatlarıyla kabul edilmiştir.
İçtihat hukukuyla gelişen ve idari yargıda da uygulama zemini bulan usuli kazanılmış hak ilkesi, 2577 sayılı Kanun’un 6545 sayılı Kanun'la değişik 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla yasal dayanağa kavuşmuştur. Kuralda, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir.
Diğer yandan Danıştay içtihatlarında usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında kategorik ve şekilci bir yaklaşımın sergilenmesinden kaçınıldığı, uyuşmazlığın özel koşulları gözetilerek söz konusu ilkeye bazı istisnaların getirildiği de görülmektedir. Nitekim yargı kararlarında istikrar sağlamak amacıyla getirilen kuralın söz konusu ihtiyacın giderilmesine hizmet ederken hukukun üstünlüğü ilkesini dışladığından, başka bir deyişle usuli kazanılmış hak ilkesinin gerektiğinde hukukun üstünlüğü ilkesi feda edilerek her durum ve koşulda, istisnasız bir şekilde uygulanma kabiliyetine sahip olmasını öngördüğünden veya bu sonucu amaçladığından söz edilemez. Bu itibarla ilkeye içtihat yoluyla birtakım istisnalar getirilebilmesinin mümkün olduğu, ancak her hukuki sebebin de bu ilkenin istisnası olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarında usuli kazanılmış hak ilkesinin mutlak olarak yorumlanmadığı ve yine idari yargının niteliğini, amacını, ilkelerini dikkate alarak birtakım istisnalarının olabileceğini kabul ettiği, bu bağlamda, kararda, maddi bir hatanın bulunması, yasada geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, o konuda sonradan bir içtihadı birleştirme kararı alınması, kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması gibi durumlarda bozma kararına uyularak verilen mahkeme kararları hakkında yeniden bozma kararları verdiği görülmektedir.
Usuli kazanılmış hakkın istisnalarından biri olarak kabul edilen maddi hata, hukuksal değerlendirme ve denetim dışında, tamamen maddi olgulara yönelik, ilk bakışta anlaşılan açık ve belirgin, yargılamanın esasına etki eden hatalardır. Buna göre maddi hatadan söz edilebilmesi için hatanın maddi olgulara yönelik olması, yapılan hatanın açık ve belirgin olması, bu hatanın uygulanması halinde kamu düzenine aykırılık meydana gelmesi ve yargılamanın esaslı olarak etkilenmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Kurulun bozma kararında atıf yaptığı ceza mahkemesi kararının, Gülnur Ofset Matbaacılık Reklamcılık Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin 2010 ila 2013 yıllarında düzenlediği ve kullandığı faturaların sahte olduğunun tespiti üzerine anılan şirketin kanuni temsilcisi davacı (ve diğer kanuni temsilci) hakkında düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden açılan kamu davasında verilen karara ilişkin olduğu görülmüştür. İşbu davaya konu edilen vergi ziyaı cezası ise davacının şahsi mükellefiyeti üzerinden yürüttüğü faaliyete ilişkin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmaması nedeniyle kesilmiştir.

Kurul kararında atıf yapılan ceza mahkemesi kararına konu vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin fiil ile anılan şirket bünyesinde sahte belge düzenleme ve kullanma suçu işlenmiştir. Buna karşın işbu davaya konu edilen vergi ziyaı cezasının kesilmesine sebebiyet veren fiil davacının kendi adına tesis ettirdiği mükellefiyet bünyesinde gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan faturaların düzenlenmesine ilişkindir.
Anılan fiilerin birbirinden farklı iki ayrı fiil olduğu dikkate alındığında "ne bis in idem" ilkesinin uygulanabilmesi için aranan "farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması" koşulu gerçekleşmemiştir. Bu nedenle, bozma kararında, anılan fiilerin "aynı fiil" olduğunun kabulüyle ne bis in idem ilkesinin uygulanabilmesi için aranan "farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması" koşulunun gerçekleştiğine yönelik yapılan belirlemenin açık maddi hataya dayandığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, anılan bozma kararına uyularak verilen karar ile davacı lehine oluşan usuli kazanılmış hakkın istisnasını teşkil eden maddi hatanın varlığı nedeniyle temyize konu kararın vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Diğer taraftan, vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmı yönünden yeniden verilecek kararda, ısrar kararının gelir vergisi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının Kurulca onanarak kesinleştiğinin gözetileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE, KISMEN KABULÜNE
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan tutarın …TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 27/12/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.