DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/996 E.  ,  2024/82 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/996
Karar No : 2024/82

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen kaydı silinen Grup Akvaryum Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden herhangi bir mücbir sebep bulunmaksızın yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları, aynı yıl için 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile 2015 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 2010 yılı hesap ve işlemlerinin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma yönünden incelenmesi kapsamında şirket adına tanzim edilmiş bulunan defter ve belge isteme yazısı davacının ikametgah adresinde annesi ...'a tebliğ edilmiştir. Defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen herhangi bir sebep bildirilmeksizin defter ve belgelerin süresi içinde ibraz edilmediğinden bahisle ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Olayda davalı idare tarafından defter ve belge isteme yazısının şirket müdürünün ikametgah adresinde şirket ile herhangi bir ilgisi olmayan annesine tebliğ edildiği görülmektedir. Defter ve belge isteme yazısının tebliğine ilişkin alındı, tebligatın neden ilgilisi olan şirket temsilcisi yerine temsilcinin annesine yapıldığına ilişkin bir açıklama ya da şerh de içermemektedir.
Şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde şirket adına yapılacak tebliğ o adreste bulunanı değil şirketi ilgilendirdiğinden, tebliğin bizzat ilgilisine yapılması gerekmektedir.
Kanuni temsilcinin ikamet adresinde kanuni temsilcinin annesine yapılan ve şirketi ilgilendiren defter ve belge isteme yazılarına ilişkin tebligatın bu haliyle usulsüz olduğunun anlaşılması karşısında defter ve belge ibraz etmeme fiili sebebiyle tarh edilen cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Olayda ceza gerektiren eylem ve eylemle fail arasındaki bağlantı açıkça saptanmayıp usulsüzlük eylemi bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığından dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/10/2020 tarih ve E:2016/21318, K:2020/3687 sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın değinilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Asıl borçlu şirketin vergi mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği ve akabinde de tüzel kişiliğinin sona erdiği sabit olduğundan, defter ve belgelerin istenmesine ilişkin yazının şirketin bilinen iş yeri adresinde tebliğ edilme imkanının kalmadığı anlaşılmıştır. Bu nedenle anılan yazının 213 sayılı Kanun'un 94. maddesi kapsamında, şirketin kanuni temsicisinin ikametgah adresinde bulunan görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı ve bariz bir surette ehliyetsiz olmayan kişilere tebliğinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre, defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile tarh edilen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yeniden bir karar verileceği de tabiidir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle kararın 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, diğer hüküm fıkralarını bozmuştur; davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
24/02/2015 tarih ve 8765 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu anonim şirket, limited şirket ve kooperatiflerin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 18/02/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği ilan edilmiştir.
... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tüzel kişiliğin sona ermesinden sonra düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca davacı adına 17/12/2015 tarihli ihbarnameler ile kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatlar yapılmış ve cezalar kesilmiştir.
Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerde ve şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağı gösterilmemiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkrasında, "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." düzenlemesine yer verilmiştir.
21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 74. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmış; aynı Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine beş ve altıncı fıkra eklenmiştir. Eklenen fıkralarda şu kurallara yer verilmiştir:
"Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır."
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle eklenen geçici 7. maddede de, 01/07/2015 tarihine kadar bu maddede sayılan hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı ve bu madde gereğince tasfiye edilmeksizin ünvanı silinen şirket veya kooperatiflerin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanların haklı sebeplere dayanarak mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Vergi Mahkemesi kararının, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiştir. Bu nedenle kararın belirtilen hüküm fıkrası yargılamanın daha önceki aşamasında kesinleşmiştir.
Bu durumda, davalının, kararın 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz iddialarının bu aşamada incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Tüzel kişinin haklara sahip olması ve borçlu kılınılabilmesi ancak tüzel kişiliğin kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Bu nedenle tüzel kişilikleri sona eren mükellefler adına, tüzel kişiliğin sona erdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olsa dahi tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi mümkün değildir. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan mükelleflerin hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ilişkin olarak kimin adına tarhiyat yapılması gerektiği konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 6. maddesi ile eklenen (9) numaralı fıkra ile düzenleme yapılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan düzenlemede yer alan "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler" ifadesinden tasfiyenin tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmesinden önce olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Olayda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen kaydı silinen ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yönünden bu iki şartın da gerçekleştiğinden söz edilemez. Bu nedenle davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılması mümkün değildir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin ilk dört fıkrasında yer alan düzenleme ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde yer alan düzenleme tarhiyata değil tahsilata ilişkin olduğu için dava konusu tarhiyatın kanuni dayanağının anılan düzenlemeler olduğu da söylenemez.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren altıncı fıkrası ile "tüzel kişinin tasfiye edilmesi" ve "tüzel kişiliğin ticaret sicilinden silinmiş olması" şartlarının gerçekleşmediği durumlar için de tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci adına tarhiyat yapılmasına imkân sağlanmış olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin düzenlendiği tarih itibarıyla anılan düzenleme yürürlükte bulunmadığından, olaya Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin altıncı fıkrasının uygulanması mümkün değildir.
Nitekim, Anayasa Mahkemesince olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin kanuni temsilcisi olan başvurucu tarafından şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak adına tarhiyat yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine verilen 29/06/2022 tarih ve B.No:2019/17968 sayılı kararda, Danıştay Üçüncü Dairesi ile Danıştay Dördüncü Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan görüş ayrılığının, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurduğu, öte yandan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu, on yıllık sürenin, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verildiği ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önceki işlemlere uygulanmasının hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün olmadığı, şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğunun kanun koyucu tarafından da kabul edildiği vurgulanmıştır. Anayasa Mahkemesince bu hususlar dikkate alınarak, tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar verilmiştir.
İdari işlemler, ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ait vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilciler adına yapılmasındaki hukuki belirsizlik, bu işlemleri sebep unsuru yönünden belirli bir kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır.
Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla vergi tarh edilmesinin ve ceza kesilmesinin kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varıldığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN İNCELENMEKSİZİN REDDİNE, KISMEN REDDİNE;
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3- Anılan ısrar kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.

XX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.