DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/772 E.  ,  2023/1354 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/772
Karar No : 2023/1354

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Bora Petrol Ticaret ve İnşaat Sanayi Limited Şirketinin 2011, 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Şirketin kanuni temsilcisi hakkında takip yapılıp sonuçlandırılmadan şirket ortağı sıfatıyla 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine göre ödeme emri düzenlenemeyeceğinden bahisle davanın kabulü yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/06/2020 tarih ve E:2018/4711, K:2020/1926 sayılı kararıyla Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'nun 11/12/2018 tarih ve E:2013/1, K:2018/1 sayılı kararı uyarınca limited şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan vergi borcunun takip ve tahsiline ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'da, kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sıralaması bulunmadığından limited şirketin vergi borcunun tahsilinde ortağın takibine başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyarak davalının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limited şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin 35. maddesinde şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için kusursuz sorumluluk öngörülmüştür. Esasen, limited şirket ortağı olmak, şirketin yönetimi konusunda irade kullanmayı gerektiren hak ve yükümlülük doğurmadığından, ortakların kusur yönünden değerlendirmeye tabi tutulmasına olanak yoktur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinde belirtilen "vergi alacağı" kavramının 6183 sayılı Kanun kapsamına giren ve idare tarafından bu Kanun'daki usullerle tahsil edilebilecek alacakları ifade etmediği açıktır.
Bir vergilendirme döneminde vergiyi doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi, tek başına hukuken tahsil edilebilir nitelikte bir vergi borcu doğurmamaktadır. Vergi borcunun hukuken doğması için ya mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk etmesi ya da idarece re'sen veya ikmalen tarh edilen verginin süresinde dava konusu edilmemesi veya açılan davanın vergi mahkemesince reddedilmesi suretiyle tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla vergilendirme döneminde icra edilen vergiye tabi faaliyetler sonucu mükellef tarafından beyan edilen veya idarece bulunan matrah veya matrah farkına dayanan vergi, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği döneme ait ise de bu vergi beyan tarihinde veya re'sen ya da ikmalen tarhiyat üzerine tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi vadesinde ödenmediği takdirde mükellef yönünden amme borcu, idare yönünden ise amme alacağı niteliği kazanmakta, böylece 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilmektedir.
6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilmiş, fakat terim açıkça tanımlanmamıştır. Ancak, idarece 6183 sayılı Kanun uygulanarak cebren tahsil edilebilecek veya cebren tahsile başlangıç olarak limited şirket ortaklarından Kanun'un 55. maddesine göre ödeme emri ile takip edilebilecek amme alacakları, tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanun kapsamına giren alacaklardır. Bu nedenle, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının sorumlu olduğu kabul edilen amme alacaklarının, tahakkuk ettiği halde şirket tarafından vadesinde ödenmemiş alacaklar olduğu anlaşılmaktadır.
Bu itibarla 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin ikinci fıkrasındaki, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları yolundaki hükümde kullanılan "devir öncesine ait amme alacakları" ifadesinin, sermaye payının devrinden önce şirket adına tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilecek "amme alacağı" vasfını kazanmış alacakları ifade ettiği sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin üçüncü fıkrasında, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldukları kurala bağlanmıştır. Fıkrada kullanılan, "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği ileri sürülebilir ise de kanun koyucu tarafından bu amaçla, vergi hukukunun "vergilendirme dönemi" veya "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem" kavramları kullanılarak, "vergilendirme dönemi"nde ortak sıfatı taşıyanların ya da "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem"de ortak sıfatı taşıyanların şirket borçlarından müteselsilen sorumlu oldukları belirtilebilecekken bu yola gidilmemiştir. Bu nedenle maddenin üçüncü fıkrasındaki düzenlemede, "amme alacağının doğduğu zaman"da pay sahibi olanların şirket borçlarından müteselsilen sorumlu olduğunun belirtilmesi, vergilendirme döneminde veya verginin ait olduğu dönemde ortak sıfatı taşıyan kişilerin değil, tahakkuk eden verginin amme alacağı niteliği kazandığı vade tarihinde ortak sıfatı taşıyan kişilerin, amme alacağı haline gelmiş fakat şirketten tahsil edilememiş borçlardan müteselsilen sorumlu tutulduğunu göstermektedir. Bu itibarla vade tarihinde ortak sıfatı taşıyanlar ile borcun mevcut olduğu, dolayısıyla şirketin ödeme yükümlülüğünün devam ettiği tarihi izleyen tarihlerde ortak sıfatı taşıyan kişiler, 35. maddenin üçüncü fıkrasına göre şirket borçlarından müteselsilen sorumlu bulunmaktadır.
Esasen, beyan üzerine veya re'sen ya da ikmalen tahakkuk etmiş bir verginin şirket tarafından vadesinde veya daha sonra ödenmesi veya idarece şirket mal varlığından cebren tahsili de, aynı şekilde vergilendirme döneminde, diğer bir ifade ile verginin ait olduğu dönemde ortak sıfatını taşıyanları değil, şirket mal varlığındaki azalma nedeniyle, dolaylı olarak, ödeme veya tahsilat tarihinde ortak sıfatını taşıyanları etkilemektedir.
Davacı, 13/05/2013 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan 07/05/2013 tarihli ortaklar kurulu kararı ile hisselerini devrederek ortaklıktan ayrılmıştır. Hisse devir tarihine kadar şirket ortağı olması nedeniyle, bu tarihe kadar tahakkuk ettiği halde ödenmemiş, dolayısıyla amme alacağı haline gelmiş vergi borçlarından davacının sorumlu tutulması Kanun gereği olmakla birlikte, tahakkuk ve vade tarihleri bu tarihten sonraya rastlayan vergiler nedeniyle herhangi bir sorumluluğu olmayacaktır.
Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacaklarının tahakkuk ve vade tarihleri, davacının şirket ortaklığı sıfatının sona erdiği 07/05/2013 tarihinden sonra olan 2015 yılına rastlamaktadır. Bu itibarla davacının şirket payını devrettiği tarihte, şirketin tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş bir borcu, idare yönünden bakıldığında ise 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil edilebilecek bir kamu alacağı bulunmadığından, davacının payını devrettikten sonra vadesinde ödenmemiş kamu alacağı niteliği kazanan şirket borçlarından sorumlu tutulması mümkün bulunmadığından dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf isteminin reddine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/11/2021 tarih ve E:2021/809, K:2021/7003 sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacakları 2011 ve 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkindir. Ödeme emri içeriği vergi borçlarının takip ve tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emri, ilgili dönemde şirketin kanuni temsilci olan Suzan Ölmez'in ikamet adresinde bizzat kendisine tebliğ edilmiştir. Asıl borçlu şirket nezdinde yapılan mal varlığı araştırması neticesinde hacze kabil herhangi bir mal varlığı unsuruna rastlanılmamıştır.
Davacının 07/12/2011 tarih ve 7956 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yer alan ilana göre, 25/11/2011 tarihli ortaklar kurulu kararıyla şirketin %99 hissedarı haline geldiği; 13/05/2013 tarih ve 8318 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yer alan ilana göre de hisselerini devrederek ortaklıktan ayrıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının hisselerini devretmiş olması, devir tarihinden önceki döneme ait olup şirket tüzel kişiliğinden tahsil olunamayan kamu alacağının ödenmesine ilişkin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağından, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan borçların davacıdan tahsili amacıyla hisse oranına göre düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirket adına 2011 ve 2012 yılının muhtelif dönemleri için re'sen tarh edilen cezalı vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davaların reddi üzerine şirket adına ödeme emri düzenlenerek usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, borcun ödenmemesi ve şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının asıl borçlu şirketin ortağı olduğu 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarından şirket ortağı sıfatıyla hissesi oranında kusursuz sorumluluğu bulunmaktadır.
Bu nedenle temyiz istemine konu ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Asıl borçlu şirket adına vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen cezalı vergilere karşı açılan davaların reddi üzerine şirket adına düzenlenen ödeme emrinin tebliğine rağmen amme alacağının ödenmediği ve şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle davacı adına şirketin 2011 yılına ait kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ve yargı harcı; 2011 yılının Aralık dönemi ile 2012 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi ve yargı harcı, 2011 yılının Ekim-Aralık dönemine ait vergi ziyaı cezası, yargı harcı ile 2012 yılının Nisan-Haziran dönemine ait gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Davacı, 24/02/2011 tarih ve 7759 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 18/02/2011 tarihli ortaklar kurulu kararıyla bir pay ile şirkete ortak olmuş; 07/12/2011 tarih ve 7956 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 25/11/2011 tarihli ortaklar kurulu kararıyla toplam 2.399 pay sahibi olmuş ve asıl borçlu şirketi temsil ve ilzam hususunda yetkilendirilmiştir. 13/05/2013 tarih ve 8318 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilen 07/15/2013 tarihli ortaklar kurulu kararıyla davacının şirket ortaklığı ile temsil ve ilzam yetkisi sona erdirilmiştir. Buna göre davacının 18/01/2011 ilâ 25/11/2011 şirkette bir pay ile 25/11/2011 ilâ 07/05/2013 tarihleri arasındaki dönemde 2.399 pay ile anılan şirketin ortağı olduğu olduğu görülmektedir.
Şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen amme alacaklarına ilişkin olarak davacı adına aynı zamanda kanuni temsilci sıfatıyla 10/03/2017 tarih ve 3 takip numaralı ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir. Değinilen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla davanın reddine karar verilmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla istinaf isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir. Davalı tarafından karara yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/11/2021 tarih ve E:2018/5250, K:2021/7001 sayılı kararıyla Vergi Dava Dairesi kararının istinaf isteminin kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulması üzerine ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla bozulan kısım yönünden ilk kararda ısrar edilmiştir. Israr kararına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 22/11/2023 tarih ve E:2022/771, K:2023/1348 sayılı kararıyla temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile kararın kısmen onanmasına kısmen bozulmasına karar vermiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar." şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile, "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir.
"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağının anlaşılması gerekmektedir.
Olayda, davacının asıl borçlu şirkette 18/01/2011 ilâ 25/11/2011 tarihlerinde bir pay sahibi olarak şirket ortağı olduğu, 25/01/2011 ilâ 07/05/2013 tarihlerinde ise 2.399 pay sahibi olarak şirket ortağı olduğu olduğu görülmektedir. Dolayısıyla davacının şirket ortağı olduğu 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarından şirket ortağı sıfatıyla hissesi oranında kusursuz sorumluluğu bulunmaktadır.
6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından anlaşılması gerekenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesinin sadece vergi borcunun kamu alacağı niteliğine dönüşmesi ve alacağın 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca tahsiline olanak tanıyan hukuki bir durum olduğu açıktır. Bu nedenle asıl borçlu şirket adına re'sen tarh edilen cezalı vergilerin tahakkuk edip tahsili aşamasına geçildiği tarihte şirket ortağı olmayan davacının söz konusu borçlardan sorumlu olmayacağı gerekçesiyle verilen temyiz istemine konu ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limited şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin 35. maddesinde vergi alacağının, şirket ortaklarından tahsili için öngörülen sorumluluk tali (ikinci derece) nitelikte olup şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için öngörülen sorumluluğun kanuni temsilci sorumluluğundan farklı olarak hisse oranında ve kusursuz sorumluluk olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle davacı adına aynı borçların tahsili amacıyla aynı zamanda kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmiş olması mükerrerlik teşkil etmeyecektir.
Ayrıca, bozma kararı üzerine davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerektiği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
22/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.