DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/753 E.  ,  2023/1276 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/753
Karar No : 2023/1276

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2007, 2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen …tarih ve …sayılı, …tarih ve …sayılı, …tarih ve …sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
Dava konusu …tarih ve …sayılı, …tarih ve …sayılı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Anılan ödeme emirlerinin dayanağı ihbarnamelerin davacının bilinen adresine tebliğe çıkarıldığı, ihbarnamelerin bu adreste tebliğ edilememesi nedeniyle tebliğ zarfının posta memuru tarafından idareye iade edildiği ve akabinde ilanen tebliğ yoluna başvurulduğu anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin son fıkrasında adreste bulunamama halinin, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmuhaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunacağı belirtilmiştir.
Olayda, davacının bilinen adresinde bulunamadığına dair tespitin anılan fıkrada sayılanlardan birinin imzası alınmak suretiyle yapılması gerekirken, sadece posta memurunun imzasıyla tespit yapılarak tebliğ evrakının iade olunduğu anlaşıldığından, tebliğin usulüne uygun şekilde gerçekleştirilmediği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen ihbarnamelere konu vergi borçlarının tahakkuk ettiğinden söz edilemeyeceğinden, söz konusu borçların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:
Anılan ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin davacının bilinen adresine tebliğe çıkarıldığı, davacının adreste bulunamaması üzerine aynı tarihte muhtar nezdinde adres tespit tutanağı düzenlendiği ve tebliğ alındısının muhtarın mührü vurularak imzalandığı görülmektedir.
Bununla birlikte, davalı idarece ara kararı üzerine sunulan yazıda söz konusu ihbarnamelerin ilanen tebliğine ilişkin belgelerin arşiv çalışmaları sonucu bulunamaması nedeniyle ibraz edilemediği beyan edilmiştir.
Bu durumda, anılan ihbarnamelere konu vergi borçlarının usulüne uygun şekilde tahakkuk ederek tahsil edilebilir safhaya geldiği davalı idarece ispat edilemediğinden, bu vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/02/2021 tarih ve E:2016/11112, K:2021/1153 sayılı kararı:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı, …tarih ve …sayılı ödeme emirlerinin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Vergi Mahkemesi kararının anılan ödeme emirlerinin iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Anılan ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin davacının bilinen adresine tebliğe çıkarıldığı, muhtar nezdinde tanzim edilen 29/05/2013 tarihli adres tespit tutanağı ile davacının bilinen adresinden ayrıldığının tespit edildiği, bunun üzerine ihbarnamelerin ilanen tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Davacının bilinen adresini bildirimsiz terk ettiği 29/05/2013 tarihinde muhtar nezdinde usulüne uygun şekilde düzenlenen adres tespit tutanağı ile ortaya konulduğundan, söz konusu adreste tebliğ imkansızlığının gerçekleştiği ve ilanen tebliğ için geçerli şartların oluştuğu sonucuna varılmıştır.
Dolayısıyla anılan ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, … tarih ve …sayılı, …tarih ve 163 sayılı ödeme emirlerinin iptali yolundaki hüküm fıkrasını onamış; …tarih ve …sayılı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
…Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emri içeriği 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizi yönünden, Vergi Mahkemesinin 02/12/2015 tarihli ara kararı üzerine dosyaya sunulan davalı idarenin …tarih ve …sayılı yazısında, anılan vergi borçlarına ilişkin olarak düzenlenen …tarih ve …sayılı ihbarname ile bu ihbarnamenin 12/02/2014 tarihinde dairede tebliğ edildiğine dair tebliğ alındısının arşiv çalışmaları sonucu bulunamaması nedeniyle ibraz edilemediği belirtilmiştir. Bu nedenle ısrar kararının anılan ödeme emrinin belirtilen kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek onanması gerektiği düşünülmektedir.
Dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emri içeriği 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizi dışındaki vergi borçları yönünden, bu vergi borçlarına ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin tebliği aşamasında davacının bilinen adreslerinde bulunamadığı hususu 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirtilen usule uygun şekilde tespit edilerek anılan ihbarnameler yönünden 213 sayılı Kanun'un 103. maddesinde öngörülen ilanen tebliğe ilişkin koşulların gerçekleştiği sonucuna varılmıştır. Bu nedenle ısrar kararının anılan ödeme emrinin belirtilen kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasının, ilanen tebliğin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olup olmadığı yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Asıl amme borçlusu davacı adına re'sen tarh edilen 2008 yılına ilişkin gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler, vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve anılan yıl ile bu yılın tüm dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları için …tarih ve …, …, …sayılı, …tarih ve …, …sayılı, …tarih ve …ila …sayılı vergi/ceza ihbarnameleri düzenlenmiştir.
Yine, davacı adına 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen geçici vergi ve kesilen vergi ziyaı cezası için de …tarih ve …sayılı vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenmiştir.
…tarih ve …sayılı ihbarname haricindeki ihbarnamelerin tebliği aşamasında 28/05/2013 tarihinde davacının iş yeri adresine gidilmiş, söz konusu adresin kapalı olduğu ve davacının tanınmadığı hususları memur ve mahalle muhtarının imzalarını ihtiva eden adres tespit tutanağı ile tespit edilmiştir.
Akabinde 29/05/2013 tarihinde davacının MERNİS adresine gidilmiş, davacının belirtilen adresten ayrıldığı ve yeni adres bildiriminin olmadığı hususları memur ve mahalle muhtarının imzalarını ihtiva eden tutanak ile tespit edilmiştir.
Davacının bilinen adreslerinde tebligat yapılamaması üzerine …tarih ve …sayılı ihbarname haricindeki ihbarnameler 08/11/2013 tarihinde vergi dairesinin ilan asmaya mahsus panosuna asılarak ilanen tebliğ süreci başlatılmış, kamu alacağının davacıdan tahsil edilememesi üzerine de dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emri düzenlenmiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesinin 02/12/2015 tarihli ara kararı üzerine dosyaya sunulan davalı idarenin …tarih ve …sayılı yazısında, …tarih ve …sayılı ihbarname ile bu ihbarnamenin 12/02/2014 tarihinde dairede tebliğ edildiğine ilişkin tebliğ alındısının arşiv çalışmaları sonucu bulunamaması nedeniyle ibraz edilemediği belirtilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir "ödeme emri" ile tebliğ olunacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ esasları" 93. maddesinde şu hükümlere yer verilmiştir:
"Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.
Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir."
213 sayılı Kanun'un "Tebliğ evrakının teslimi" başlıklı 102. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali şu şekildedir:
"Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.
Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.
Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur.
Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur.
Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur."
Kanun'un 103. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde ise muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, bilinen adresinin yanlış veya değişmiş olması nedeniyle gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi ve başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmaması hallerinde tebliğin ilan yoluyla yapılacağı belirtilmiş, 104. maddesinde ise ilanen tebliğin şekil şartlarına yer verilmiştir.
Anılan Kanun'un 106. maddesinde de ilanın neticeleri düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Israr kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin, 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle bu alacağın usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir.
Bu bağlamda, amme alacağının usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden bahsedebilmek için de öncelikle bu borca ilişkin vergi/ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmesi ve bu durumun idarece ortaya konulmuş olması gerekir.
Olayda, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emri içeriği 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası için düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesinin muhatabına usulüne uygun olarak tebliğ edildiği idarece ortaya konulamadığından vergi borcunun usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden söz etmek mümkün değildir.
Dolayısıyla usulüne uygun olarak tahakkuk etmeyen vergi borcunun tahsili aşamasına geçilemeyeceğinden, anılan döneme ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bu vergi üzerinden hesaplanan gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin belirtilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle ısrar kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin, 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
II- Israr kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin, 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizi dışındaki vergi borçlarına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Asıl amme borçlusu davacı adına anılan vergi borçlarına ilişkin olarak düzenlenip ilanen tebliğ edilen …tarih ve …, …, …sayılı, …tarih ve …, …sayılı, …tarih ve …ila …sayılı ihbarnamelerin ilanen tebliğinden önce adres tespit tutanaklarıyla davacının bilinen adreslerinde bulunamadığı hususu 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde öngörülen usullere uygun olarak tespit edilmiştir. Bu nedenle anılan ihbarnameler yönünden 213 sayılı Kanun'un 103. maddesinde öngörülen ilanen tebliğe ilişkin koşulların gerçekleştiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda ilanen tebliğ edilen …tarih ve …, …, …sayılı, …tarih ve …, …sayılı, …tarih ve …ila …sayılı ihbarnamelere konu vergi ve cezaların gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin anılan kısmının yazılı gerekçeyle iptali yolunda verilen ısrar kararının bu kısma ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda ilanen tebliğin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olup olmadığı yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE; KISMEN KABULÜNE,
2- …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin, 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
3- Anılan ısrar kararının, dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin, 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizi dışındaki vergi borçlarına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 01/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının dava konusu …tarih ve …sayılı ödeme emrinin, 2009 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile hesaplanan gecikme faizi dışındaki vergi borçlarına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.