DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/711 E.  ,  2024/10 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/711
Karar No : 2024/10

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, belli bir hisseye sahip olunan arsaların kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi neticesinde iktisap edilen sekiz adet bağımsız bölümün satışının ticari faaliyet olduğundan bahisle 01/04/2009 ila 31/12/2009 tarihleri için geçmişe yönelik olarak tesis edilen gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefiyetlerinin iptali ile 2009 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannameleri, 2009 yılının Nisan-Haziran ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi beyannameleri ve 2009 yılına ait gelir vergisi beyannamesinin verilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davacının sadece adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı dava açtığı kabul edilerek verilen mahkeme kararına yöneltilen davalının itiraz istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Kurulu tarafından davacı tarafından adına tesis edilen mükellefiyet işleminin de dava konusu edildiği belirterek yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye iade edilmesi üzerine her iki işlem yönünden davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari kazancın tarifi" başlıklı 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde bu Kanun'un uygulanmasında gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Arsa karşılığında edinilen her bir bağımsız bölümün satışının tek başına ticari faaliyet olarak nitelendirilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
Arsa edinip kat karşılığı müteahhide verme faaliyetinin sıklığına bakılarak "devamlılık" koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediği, böylece ticari kazanç oluşup oluşmadığının belirlenmesi gerekmektedir.
Olayda, davacı belli bir hisseye sahip olduğu arsalarını müteahhide "Düzenlenme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Daire Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" uyarınca kat karşılığında vermiş, anılan sözleşme kapsamında iktisap ettiği taşınmazların sekiz adedinin belli hisselerini 2009 yılında muhtelif tarihlerde satmıştır.
İlgili dönemlerde yapılan satışların, sahip olunan arsaların kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu edinilen bağımsız bölümlerin satışından ibaret olduğu görüldüğünden bu hususun ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi suretiyle tesis edilen mükellefiyet işleminde ve anılan mükellefiyet nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu mükellefiyet işlemini iptal etmiş, özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/06/2021 tarih ve E:2016/6710, K:2021/3490 sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için gayrimenkul alım satım işlerinin devamlılık unsuru taşıyıp taşımadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Bir faaliyetin devamlılık niteliği taşıyıp taşımadığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde tekrarlanması ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir.
Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unusurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını ispat yükü ise vergi mükelleflerine aittir.
Mahkeme kararında özetlenen maddi olay ışığında, davacının gayrimenkul alım satım işlemlerinde devamlılık bulunduğundan gerçekleştirdiği faaliyetinin ticari faaliyet kapsamında olduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan davacı tarafından anılan faaliyetin ticari kazanç elde edilmesi dışında başka sebeplerle gerçekleştirildiği yolunda dosyaya herhangi bir ispat edici bilgi veya belge de sunulamamıştır.
Açıklanan nedenlerle aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, dava konusu özel usulsüzlük cezaları yönünden ayrıca değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının gayrimenkul alım satım işlemlerinde devamlılık unsuru bulunduğundan gerçekleştirdiği faaliyetin ticari faaliyet niteliğinde olduğu bu nedenle dava konusu mükellefiyet tesisi işlemi ile özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından 2009 yılında satılan gayrimenkuller yönünden 6111 sayılı Kanun'un 6. maddesi uyarınca gelir vergisine ilişkin matrah artırımı (değer artış kazancı unsuru yönünden) yapıldığı hususu yeniden verilecek kararda ayrıca değerlendirmek üzere ısrar kararının, mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin iptali yolundaki hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Diğer taraftan, geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edildikten sonra mükellefiyete bağlı sorumlulukların ancak ileriye yönelik olarak yerine getirilmesi beklenebileceğinden, elektronik ortamda beyanname vermemesi nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuki isabet görülmemiştir. Nitekim Maliye Bakanlığınca çıkarılan 449 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilenlere elektronik ortamda beyanname verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceğine ilişkin yapılan açıklamalarla da uygulamaya bu doğrultuda yön verilmiştir.
Bu durumda, ısrar kararının özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçeyle reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Israr kararının mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Israr kararının, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
II- Kararın, dava konusu özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin elektronik ortamında verilmesi hususunda usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir. Kanun'un mükerrer 355. maddesinde ise Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği belirtilmiştir.
Davacı adına elektronik ortamda beyanname vermediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için beyanname verilmesi gereken vergilendirme döneminde davacının vergi mükellefi sıfatını haiz olması gerekmektedir.
Faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı vergilendirme döneminden sonra saptanarak adına mükellefiyet tesis edilenlerin, işe başlama tarihi ile mükellefiyetin tesis edildiği tarih arasındaki dönemlerde elektronik ortamda beyanname vermesi hukuken ve fiilen mümkün olmadığından, geçmişe yönelik mükellefiyet kaydı tesis edildikten sonra mükellefiyete bağlı sorumlulukların ancak ileriye yönelik olarak yerine getirilmesinin beklenebileceği açıktır.
Bu durumda, davacı adına, geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edildiği tarihten önceki dönemlere ilişkin beyannamelerin elektronik ortamda verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer taraftan, idare, ilgililerin ve idari teşkilatının bir hukuk normunun uygulanması konusunda düştükleri duraksamayı gidermek veya uygulamaya yön vermek amacıyla açıklama ve düzenleyici işlem yapma yetkisini haizdir. Bu açıklamalar ve işlemlerin en önemli özelliği, idarenin, aynı ya da benzer konularda tesis edeceği işlemlerde farklı uygulamalarda bulunmasını önlemeleri ve mükellefler ve idari teşkilat açısından vergisel uygulamalar için yeknesaklık sağlamalarıdır. Mükelleflerin aynı yönde uygulamalara muhatap tutulması hukuki istikrar açısından önem arz etmektedir. Hukuki istikrarın sağlanması da hukuki güvenlik ilkesi bağlamında belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına bağlıdır.
Geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilenlere elektronik ortamda beyannameleri vermemeleri nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarına yönelik açıklamaları içeren 449 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin ilgili kısımlarına göre idarenin görüşü geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilenlere elektronik ortamda beyanname verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yolundadır. Bu nedenle davalı idarece, süregelen idari görüşün aksine davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuki güvenlik ilkesine uygun düşmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE ve anılan hüküm fıkrasının ONANMASINA oyçokluğuyla,
2- Israr kararının, özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalının temyiz isteminin REDDİNE oybirliğiyle,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/01/2024 tarihinde karar verildi.

X - KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin iptaline dair hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.