DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/702 E.  ,  2023/1371 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/702
Karar No : 2023/1371

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinin 2008, 2010, 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ...tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davacının, Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nin 01/03/2011 tarihli ilanına göre 10/02/2011 tarihinde yönetim kurulu üyesi olduğu, 10/02/2012 tarihli ilanına göre 16/01/2012 tarihinde ikinci derece imza yetkilisi olduğu, 08/05/2012 tarihli ilanına göre ise yönetim kurulu üyeliğinden 09/04/2012 tarihinde istifa ettiği anlaşılmıştır.
Davacı, yönetim kurulu üyesi olduğu 2011 yılının Şubat döneminden önceye ve yönetim kurulundan istifa ettiği 2012 yılının Nisan döneminden sonraya isabet eden borçlardan sorumlu tutulamayacağından, dava konusu ödeme emirlerinin 2011 yılının Şubat ila 2012 yılının Nisan dönemleri dışındaki dönemlere ait borçlara ilişkin kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, davacının, asıl borçlu şirketten tahsil edilmesinin mümkün olmadığı anlaşılan, davacının yönetim kurulu üyesi olduğu 2011 yılının Şubat ila 2012 yılının Nisan dönemlerine ait borçlardan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerinin 2011 yılının Şubat ila 2012 yılının Nisan dönemlerine ait borçlara ilişkin kısımları yönünden davayı reddetmiş, diğer dönemlere ait borçlara ilişkin kısımlarını iptal etmiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davalının istinaf istemi yönünden yapılan değerlendirme:
Mahkeme kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrası hukuka ve usule uygun olduğundan davalının istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Davacının istinaf istemi yönünden yapılan değerlendirme:
Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri muhtelif tarihlerde şirkete tebliğ edilmiştir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Tahsilat Müdürlüğünün 26/08/2015 tarihli yazısına göre 21/08/2015 tarihi itibarıyla şirketin vadesi geçmiş gecikme zammı dahil 6.201.602,43 TL vergi borcu bulunmaktadır. Şirketin dokuz adet aracına ve sekiz adet tıbbi cihazına haciz konulmuştur. Şirketin ... T.A.Ş. Şişli Ticari Merkez Şubesi nezdinde bulunan Türk Lirası, Euro, GBP hesaplarına haciz konulmak istenilmiş ise de anılan banka tarafından şirketin kredi borcu nedeniyle haciz talepleri yerine getirilmemiştir. Ayrıca davalı idare tarafından İstanbul İl Sağlık Müdürlüğüne yazılan 18/02/2016 tarihli yazıyla, şirketin ...ruhsat nolu özel hastane açılış ruhsatı ile ... tarih ve ...sayılı özel hastane faaliyet izin belgelerine haciz konulmuştur.
Davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 09/02/2016 tarihinde ödeme emri düzenlenmesinden sonra asıl borçlu şirkete ait özel hastane açılış ruhsatı ile özel hastane faaliyet izin belgelerine 18/02/2016 tarihli yazı ile haciz konulduğundan, bu ruhsat ve belgelerin ve şirkete ait haciz konulan diğer araç ve menkullerin satılıp borcun öncelikle şirket mal varlığından tahsil edilip edilemeyeceği belirlenmeden kanuni temsilci sıfatıyla davacının takibine geçilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini reddetmiş; davacının istinaf istemini ise kabul ederek mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra dava konusu ödeme emirlerinin 2011 yılının Şubat ila 2012 yılının Nisan dönemlerine ait borçlara ilişkin kısımlarını iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/11/2021 tarih ve E:2017/4047, K:2021/6464 sayılı kararı:
Davacının, Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nin 01/03/2011 tarihli ilanına göre 10/02/2011 tarihinde yönetim kurulu üyesi olduğu, 10/02/2012 tarihli ilanına göre 16/01/2012 tarihinde ikinci derece imza yetkilisi olduğu, 08/05/2012 tarihli ilanına göre ise yönetim kurulu üyeliğinden 09/04/2012 tarihinde istifa ettiği anlaşılmıştır.
Davacının ikinci derece imza yetkilisi olduğu ve şirketi temsil ve ilzama yetkili olduğu görülmüştür. Ancak davacı adına 09/02/2016 tarihinde dava konusu ödeme emirlerinin düzenlenmesinden sonra asıl borçlu şirketin davalı idareye olan 20.399.408,62 TL tutarındaki vergi borçlarından dolayı ...tarihinde ...ruhsat nolu özel hastane açılış ruhsatı ile ... tarih ve ...sayılı özel hastane faaliyet izin belgelerine haciz konulduğu ve bu ruhsat ile faaliyet izin belgelerinin paraya çevrilebilir bir değer olduğu dikkate alındığında, asıl borçlu şirket hakkındaki mal varlığı araştırmasının yeterli olmadığı, amme alacağının asıl amme borçlusundan tamamen veya kısmen tahsilinin mümkün olup olmadığı yönünden tam olarak incelenmediği görüldüğünden, bu yönden değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı dava açılmadığı, şirket adına kayıtlı araçlar üzerinde pek çok haciz şerhi ve haciz şerhlerine göre öncelikli olan rehin şerhlerinin bulunduğu, vergi borcu nedeniyle konulan haciz şerhlerinin son sırada yer aldığı, ayrıca söz konusu araçların haciz değerinin kasko değeri kadar olmadığı, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için tüzel kişinin aciz halinin aciz fişi ile tespiti gerektiği yönünde bir düzenleme bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi adına vadesinde ödenmeyen borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleri muhtelif tarihlerde tebliğ edildiği halde anılan şirket tarafından borçlar ödenmemiştir. Bunun üzerine yapılan mal varlığı araştırması sonucunda amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahisle davacı adına 2008, 2010, 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ...tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nin 01/03/2011 tarihli ilanından, davacının, ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinin 10/02/2011 tarihli yönetim kurulu kararı ile şirketin tüzel kişi ortağı olan ...Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketini temsilen yönetim kurulu üyeliğine seçildiğinin 24/02/2011 tarihinde tescil edildiği; 07/03/2011 tarihli ilanından, 10/02/2011 tarihli yönetim kurulu kararı ile A grubu imza yetkilisi seçildiğinin 01/03/2011 tarihinde tescil edildiği; 25/04/2011 tarihli ilanından, 17/04/2011 tarihli olağanüstü genel kurul kararı ile yönetim kurulu üyesi, 17/04/2011 tarihli yönetim kurulu kararı ile de ikinci derece imza yetkilisi olarak seçildiğinin 19/04/2011 tarihinde tescil edildiği; 10/02/2012 tarihli ilanından, 16/01/2012 tarihli yönetim kurulu kararı ile ikinci derece imza yetkilisi seçildiğinin 06/02/2012 tarihinde tescil edildiği; 08/05/2012 tarihli ilanından ise 09/04/2012 tarihli yönetim kurulu kararı ile yönetim kurulu üyeliğinden istifasının kabulüne karar verildiğinin 02/05/2012 tarihinde tescil edildiği anlaşılmıştır.
16/02/2016 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirketin davalı idareye 20.399.408,62 TL tutarında vergi borcu bulunmaktadır.
Davalı idarece şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirket adına kayıtlı olduğu tespit edilen dokuz adet araca haciz şerhi konulmuştur. Söz konusu araçlar üzerinde pek çok haciz şerhi bulunmakta olup davalı idarenin haciz şerhleri son sıralarda yer almaktadır. Diğer taraftan, araçlardan üçü üzerinde haciz şerhlerine göre öncelikli olan rehin şerhleri bulunmaktadır. EVDO kayıtlarına göre araçların toplam kasko değeri 301.606 TL tutarındadır.
Şirketin haciz konulan sekiz adet tıbbi cihazı üzerinde, şirketin kullandığı krediler nedeniyle 16/12/2011 tarihinde ... ile şirket arasında imzalanan banka lehine ve süresiz 19.000.000 TL tutarlı ticari işletme rehin sözleşmesi uyarınca, ... lehine süresiz ipotek tesis edilmiştir. Davalı idare tarafından ...a gönderilen 01/04/2015 ve 02/06/2015 tarihli yazılar ile sözleşmenin devam edip etmediği, devam etmekte ise şirketin ödediği kredi borcu tutarının ne olduğu, ne kadar borcun kaldığı, icrai bir işleme başlanıp başlanmadığı sorulmuş ise de cevabi yazılar dosyaya sunulmamıştır.
Davalı idarece, şirketin ... hesaplarında bulunan 268,56 TL, 3.942.084,27 TL, 18.683,37 EUR, 3.235,15 GBP, 750,57 USD tutarındaki paralarına e-haciz konulması ve bu paraların vergi dairesi hesaplarına aktarılması talep edilmiştir. Bunun üzerine banka tarafından davalı idareye gönderilen yazılarla, şirketin bankaya gayri nakdi kredi niteliğinde olan 3.000.000 TL teminat mektubu kredisinin bulunduğu, rehin/hapis/takas/mahsup haklarına istinaden hesapta bulunan paraların banka alacağına mahsup edileceği, ayrıca davacının hesapları üzerinde vergi dairesinin haciz şerhinden önce konulmuş ve henüz kaldırılmamış başka haciz şerhlerinin bulunduğu, bu nedenle talebin yerine getirilemeyeceği belirtilmiştir.
Dava konusu ödeme emirleri düzenlendikten sonra davalı idarenin 18/02/2016 tarihli yazısı ile şirketin 20/11/2012 tarihli özel hastane faaliyet izin belgeleri ile ...tarih ve ...ruhsat nolu özel hastane açılış ruhsatına haciz konulduğu İstanbul İl Sağlık Müdürlüğüne bildirilmiştir.
... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinin borçlarının tahsili amacıyla ... adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edildiği Kurulun 2022/574 esasına kayıtlı dosyada, dosyanın davacısı tarafından, şirkete ait özel hastane açılış ruhsatının kıymetinin yaklaşık 10.000.000 USD olduğu, asıl borçlu şirketin üçüncü kişilerde toplam 35.426.051,64 TL hak ve alacağının bulunduğu, buna ilişkin listenin 07/01/2015 tarihli dilekçe ekinde davalı idareye sunulduğu, şirketin mal varlığının borcun tamamını veya büyük bir kısmını karşılayabileceği ileri sürülmüştür. Şirketin üçüncü kişilerde bulunduğu iddia edilen hak ve alacaklarına ilişkin olarak davalı idarece dosyaya herhangi bir bilgi ve belge sunulmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği; ikinci fıkrasında, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı düzenlenmiştir.
01/07/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 1533. maddesiyle yürürlükten kaldırılan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 317. maddesinde anonim şirketin idare meclisi tarafından idare ve temsil olunacağı belirtilmiş; 312. maddesinin birinci fıkrasında, anonim şirketlerin esas mukavelesiyle tayin veya umumi heyetçe intihap edilmiş en az üç kişiden ibaret bir idare meclisi bulunacağı, ikinci fıkrasında ise idare meclisinin pay sahibi aza ortaklardan teşekkül edeceği, ancak pay sahibi olmayan kimseler aza seçildikleri takdirde bunların pay sahibi sıfatını kazandıktan sonra işe başlayabilecekleri, pay sahibi olan hükmi bir şahsın idare meclisi azası olamayacağı, fakat hükmi şahsın temsilcisi olan hakiki şahısların idare meclisine aza seçilebilecekleri kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
i. Asıl borçlu şirketin tüzel kişi ortağı olan ... Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketinin temsilcisi olarak yönetim kurulu üyeliğine seçilen gerçek kişi davacının kanuni temsilci sıfatıyla takip edilip edilemeyeceği yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Uyuşmazlıkta, davacı, tüzel kişi olduğu için yönetim kuruluna üye seçilemeyecek olan şirket ortağı ... Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketinin temsilcisi olarak yönetim kurulu üyeliğine seçilmiştir.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 312. maddesiyle, anonim şirketlerde pay sahibi olan tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olamayacakları, buna karşın tüzel kişinin temsilcisi olan gerçek kişilerin yönetim kurulu üyesi olarak seçilebilecekleri öngörülmüştür.
Anılan maddeyle ilgili olarak 04/06/1956 tarihli Adliye Encümeni Mazbatası'nda "Bu maddenin 2'nci fıkrasının 2 ve 3'üncü cümleleri hükümleriyle takibolunan gaye, hükmi bir şahsın ortak olsa bile idare meclisine âza seçilemeyeceği ve fakat onun temsilcilerinden birisinin seçilebileceğidir ki, bunun en mühim amelî neticesi de idare meclisi âzası sıfatiyle ancak temsilcinin şahsen şirkete veya üçüncü şahıslara karşı mesul tutulacağıdır. Bu cümleler maksadı daha kolay anlatacak bir şekle konulmuştur." ifadelerine yer verilmiştir.
Kanun’un 312. maddesi ile Adliye Encümeni Mazbatası'nın anılan maddeye ilişkin kısmı birlikte değerlendirildiğinde, anonim şirketin yönetim kurulu üyeliğine seçilecek kişinin gerçek kişi olma zorunluluğunun bulunduğu, tüzel kişinin temsilcisi olan gerçek kişinin anonim şirketin yönetim kuruluna üye olarak seçilmesi halinde yönetim kurulu üyeliğinden doğan sorumlulukların yönetim kurulu üyesi sıfatını haiz olan gerçek kişiye ait olacağı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, yönetim kurulu üyesi sıfatını haiz olan gerçek kişi davacının Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
ii. Asıl borçlu şirket hakkındaki tüm takip yollarının tüketilip tüketilmediği yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla ilgili kişilerin takip edilebilmesi için öncelikle vergi borcunun usulüne uygun bir biçimde tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk ettirilmesi, akabinde tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen vergi borcu için tüzel kişi hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil olanağının bulunmadığının somut bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, dava konusu ödeme emirleri düzenlendikten sonra şirketin özel hastane faaliyet izin belgeleri ile özel hastane açılış ruhsatına haciz konulmuştur. Şirketin üçüncü kişilerde toplam 35.426.051,64 TL hak ve alacağının bulunduğu ve buna ilişkin listenin 07/01/2015 tarihli dilekçe ekinde davalı idareye sunulduğu iddia edilmesine rağmen davalı idarece bu hususa ilişkin bir araştırma yapıldığına ve şirketin üçüncü kişilerde bulunduğu tespit edilen hak ve alacaklarına haciz konulduğuna dair dosyaya herhangi bir bilgi ve belge sunulmamıştır. Şirketin haciz konulan sekiz adet tıbbi cihazıyla ilgili olarak davalı idare tarafından ...a gönderilen 01/04/2015 ve 02/06/2015 tarihli yazılar ile şirket ile anılan banka arasındaki sözleşmenin devam edip etmediği, devam etmekte ise şirketin ödediği kredi borcu tutarının ne olduğu, ne kadar borcun kaldığı, icrai bir işleme başlanıp başlanmadığı sorulmuş ise de cevabi yazılar dosyaya sunulmamıştır. Ayrıca, şirketin haciz konulan başkaca mal varlığı da bulunmaktadır. Bu hususlarla birlikte davalı idarece, şirketin mal varlığının şirket borcunu karşılayıp karşılamadığı ya da borcun ne kadarlık kısmını karşıladığı yolunda bir tespit yapılmamıştır.
Bu durumda, kamu alacağının asıl amme borçlusu şirketten tahsil edilebilmesi için tüm takip yollarının tüketildiğinden söz edilemeyeceğinden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
22/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Uyuşmazlıkta, davacı, asıl borçlu ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinin tüzel kişi ortağı olan ... Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketini temsilen yönetim kurulu üyeliğine seçilmiştir.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 312. maddesiyle, anonim şirketlerde pay sahibi olan tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olamayacakları, buna karşın tüzel kişinin temsilcisi olan gerçek kişilerin yönetim kurulu üyesi olarak seçilebilecekleri öngörülmüştür. Buna göre anonim şirketlerin yönetim kurullarında tüzel kişiler ancak gerçek kişiler vasıtasıyla temsil edilebilecektir.
Davacının kendi adına değil ...Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketini temsilen asıl borçlu şirketin yönetim kurulunda bulunması karşısında ...Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketinin kanuni temsilci sıfatını haiz olduğunun kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla davacının anılan şirketin temsilcisi sıfatıyla yönetim kurulunda görev almasının, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi gereğince sorumluluğuna yol açtığından söz edilemeyecektir.
Bu nedenle, ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketinin vergi borçları nedeniyle ... Sağlık Yatırımları Holding Anonim Şirketinin kanuni temsilci sıfatıyla takip edilmesi gerekirken anılan şirketi temsilen yönetim kurulu üyesi seçilen davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu durumda ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.