DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/667 E.  ,  2023/1368 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/667
Karar No : 2023/1368

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2008 ve 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri, 2010 yılının Ocak ilâ Nisan dönemleri ile 2008 ve 2010 yıllarına ilişkin özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Tebliğin ilan yolu ile yapılabilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 103. maddesi uyarınca muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, adresin yanlış ve değişmiş olması ve bu yüzden mektubun geri gelmesi ile posta yolu ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmaması halinde olanıklıdır. Zira ilanen tebliğ yolu, vergilendirmeyle ilgili tebliğlerin normal ve mutad yollardan yapılmasının mümkün olmaması halinde son çare olarak kullanılır. Bu nedenle ilan yolu ile tebliğe gidilebilmesi için öncelikle normal ve mutad tebliğ usulleri denenerek sonuç alınamadığının kesin olarak belirlenmesi gerekir.
2008, 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına ait ihbarnamelerin davacının "... M. … S. N:…/… Beylikdüzü/İSTANBUL" adresinde tebligata çıkarılmasının ardından tebliğ evrakının iade edildiği gerekçesiyle ilanen tebliğ edildiği, kesilen cezanın dava konusu edilmeyerek kesinleştiğinden bahisle dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Olayda, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında öngörüldüğü şekilde ihbarnamelere ilişkin tebliğ evrakının komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda durumun taahhüt ilmühaberine yazılarak, tarih ve imza konularak hazır bulunanlara imzalatılması gerekirken imzalatılmadığı, posta memuru tarafından da şerh konulmadığı, netice itibarıyla anılan Kanun'nun 102. maddesinde öngörülen şekilde tespit yapılmadığı görülmüştür. Bununla birlikte dava konusu ödeme emrinin aynı adreste tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, mutad tebliğ usulleri denenerek sonuç alınamadığı kesin olarak belirlenmeden ilan yoluyla tebliğ cihetine gidilmesi usulüne uygun olmadığından usulsüz tebliğ ile kesinleştirilen kamu alacağı için düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 05/02/2019 tarih ve E:2017/2389, K:2019/717 sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan özel usulsüzlük cezaları Tasfiye Halinde ... Sanayi Ticaret Limited Şirketinin kanuni sürede beyannamelerini vermemesi fiiline dayanmakta olup, şirketin tasfiyesinin tamamlanmış olması nedeniyle tasfiye memuru olan davacı adına kesilmiştir.
Davacı adına aynı cezalara ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrini iptal eden ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizi üzerine Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2016/3175 sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgeler birlikte incelendiğinde şu hususlar tespit edilmiştir:
- 26/05/2008 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilandan, Tasfiye Halinde ... Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 30/12/2004 tarihinde tasfiyeye girdiği, tasfiye kararının 19/01/2005 tarihinde tescil edildiği ve davacının tasfiye memuru olarak atandığı görülmektedir.
- 22/04/2010 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilandan ve tasfiyenin sonlandırılmasına dair 14/04/2010 tarihinde yayımlanan üçüncü ilanın üzerinden bir yıl süre geçtiğinden tasfiyenin sonuçlandırılmasına ve tasfiye bilançosunun kabulü ile tasfiye memurunun ibra edilmesine karar verildiği anlaşılmaktadır.
Dava konusu ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezalarına ait ihbarnameler Tasfiye Halinde ... Sanayi Ticaret Limited Şirketinin tasfiye memuru davacının bilinen adresi olan "... Mah. … Sok. No:…/… Beylikdüzü/İSTANBUL" adresine tebliğe çıkarılmıştır. Ancak bu adrese müteakip defalar gidilmesine rağmen mesai saatlerinde muhatabın evde olmadığı tespit edilmiş ve 17/09/2013 tarihinde görüşme mektubu bırakılmasına karşın davacı tarafından davete icabet edilmemiştir. Anılan adrese 08/10/2013 tarihinde gidildiğinde yine muhatabın evde olmadığı hususunun 08/10/2013 tarihli adres tespit tutanağıyla tespit edilmesi üzerine ilanen tebliğ yoluna gidildiği ve dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden hukuksal koruma istemesi mümkün değildir.
Tüzel kişiliği sona eren şirketlerin bu tarihten önceki dönemlere ait sonradan ortaya çıkarılan vergi ve cezalardan sorumlu kılınacak kişilerin belirlenmesi konusundaki hukuki boşluk 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen (9) numaralı fıkra ile giderilmiştir. Buna göre, tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden herhangi biri adına vergi salınabilecek ve ceza kesilebilecektir. Ancak söz konusu düzenlemenin 5904 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden önceki dönemler için uygulanması mümkün değildir.
Bu nedenle, 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren düzenlemenin dava konusu olayda 03/07/2009 tarihinden önceki dönemler için uygulanma imkanı bulunmadığından, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının söz konusu tarihten önceki dönemlere ilişkin kısmının yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacının bilinen adresinde bulunamaması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 103. maddesindeki koşulların gerçekleştiği olayda, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının 03/07/2009 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin kısmı hakkında ilanen yapılan tebligatın aynı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekle uygun olarak gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği incelenerek yeniden karar verilmek üzere kararın sözü edilen kısmının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu mahkeme kararının, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının 03/07/2009 tarihinden sonraki dönemlere isabet eden kısmı yönünden davanın kabulü ve bu kısım yönünden ödeme emrinin iptaline dair hüküm fıkrasını bozmuş; mahkeme kararının, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının 03/07/2009 tarihinden önceki dönemlere isabet eden kısmı yönünden davanın kabulü ve bu kısım yönünden ödeme emrinin iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemini anılan gerekçeyle reddetmiş; davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Ödeme emrine dayanak teşkil eden ihbarnameler ilanen tebliğ edilmiştir. İlanen tebliğe dayanak olarak adres tespit tutanağının gösterildiği görülmektedir. Adres tespit tutanağı ile ihbarnamelerin ilişkilendirilmediği ve ayrıca adresine ilk defa gidilmesine ilişkin tebliğ alındısının tebliğ yapılıp yapılmadığı, evrakın iade edilip edilmediği ve iade sebebine ilişkin olarak herhangi bir bilgi içermediği aksine Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlendiği şekliyle kaldığı ve bu şekliyle dosyaya sunulduğu görülmektedir.
İhbarnamelerin ilanen tebliğine dayanak oluşturan adres tespit tutanağı incelendiğinde ise, adres tespit tutanağının "tesbit edilen yeni adresi" kısmında muhatabın mesai saatleri içerisinde evde olmadığı, 17/09/2013 tarihinde görüşme mektubu bırakıldığı ancak davete icabet etmediği, sonraki paragraftaki matbu yazıdan sonra ise 08/10/2013 tarihinde gidildiğinde muhatabın evde olmadığının tespitinin yapıldığı belirtilip 08/10/2013 tarihi atılmak suretiyle evrakın muhtar ve memur tarafından imzalandığı görülmektedir.
Olayda, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında öngörüldüğü şekilde tebligatın yapılmadığı, bir başka ifade ile ihbarnamelere ilişkin ilk tebligatın (tespit tutanağında tebliğ anlamına bile gelmeyen görüşme mektubunun 17/09/2013 tarihinde bırakılması ibaresi geçmekte) komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda durumun taahhüt ilmühaberine yazılarak, tarih ve imza konularak hazır bulunanlara imzalatılması gerekirken imzalatılmadığı, posta memuru tarafından da şerh konulmadığı, adres tespit tutanağındaki imza ve tarihin ise sonraki tarihli tespite ilişkin olup ilk tebliğe ilişkin tespit ve imza anlamına gelmediği ve böylece mevzuatta öngörülen şekilde tespitin yapılmadığı, bununla birlikte dava konusu ödeme emrinin aynı adreste (MERNİS adresinde) tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Vergi mahkemesi, bu ek gerekçeyle bozulan kısım yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/11/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.