DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/652 E.  ,  2023/1367 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/652
Karar No : 2023/1367

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı)
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ... Temizlik İnşaat Güvenlik Gıda Medikal Limited Şirketine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla adına düzenlenen ... tarih ve ... , ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin ve ödeme emirlerinin şirketin bilinen tüm adreslerine tebliği denenmeden ilanen tebliğ edilmesi nedeniyle amme alacağının usulüne uygun olarak tahakkuk ettiği sonucuna varılamayacağından, amme alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2017 tarih ve E:2013/5792, K:2017/2191 sayılı kararı:
Uyuşmazlık konusu vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ihbarname ve ödeme emirlerinin şirketin bilinen adresi olan "... Sitesi ... Sk. No: ... Yenimahalle/ANKARA" adresine tebliğe çıkarıldığı ancak adreste bulunamama sebebiyle tebligatın yapılamadığı, şirket temsilcileri ... ve ...'in ikametgah adreslerinde yapılan yoklamada ...'ün adresten taşındığı, ...'in ise adresinin bulunamadığı, muhtarlık kaydına rastlanmadığı tespitlerinin yapıldığı, şirket adına düzenlenen ihbarnameler ile ödeme emirlerinin ise şirket adresinde tebliğ edilememesi üzerine ilanen tebliğ edildiği anlaşılmaktadır. Nitekim davacıya da dava konusu ödeme emirlerinin davacının bilinen adresinde değil dairede tebliğ edildiği görülmüştür.
Bu bakımdan, şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tebligata ilişkin düzenlemelerine uygun olarak ilanen tebliğ edildiği anlaşıldığından, temyize konu mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Olayda, dava konusu ödeme emirleri içeriği amme alacaklarına ilişkin asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ... ve ...sayılı ödeme emirlerinin şirketin bilinen adresi olan "...Sitesi ... Sk. No: ... Yenimahalle/ANKARA" tebliğe çıkarıldığı ve şirketin adreste bulunamaması üzerine 10/07/2009 tarihinde 213 sayılı Kanun'un 102. maddesine uygun olarak düzenlenen tutanağa istinaden ilanen tebliğ edildiği görülmektedir.
İlanen tebliğin geçerli addedilebilmesi için 213 sayılı Kanun'un 104. maddesinde, ilan listesinin vergi dairesi ilan panosuna asılacağı, ilan yazısının bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderileceği, ilanın, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlanacağı, tebliğin konusu belli bir tutarı aşıyorsa ayrıca Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde yapılacağına ilişkin bir takım şartlara yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 104. maddesinde öngörülen şartların yerine getirilip getirilmediğinin tespiti amacıyla 04/10/2018 tarihinde alınan ara kararına cevaben sunulan belgeler incelendiğinde, ilan listesinin ... tarih ve ... sayılı yazı ekinde 17/12/2010 tarihinde Matbaacılar Sanayi Sitesi Yönetimine tebliğ edildiği saptanmıştır. 213 sayılı Kanun'da ilan listesinin mükellefin bağlı olduğu mahalle muhtarlığından başka bir yere gönderilebileceğine ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. İlanen tebliğ için 213 sayılı Kanun'un aradığı şartların tam ve eksiksiz bir şekilde yerine getirildiği, idare tarafından ortaya konulamamıştır.
Bu durumda, asıl borçlu şirket hakkında usulüne uygun olarak kesinleştirilemeyen amme alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vererek ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/02/2020 tarih ve E:2019/1526, K:2020/971 sayılı kararı:
Vergi Mahkemesince şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edildiği hususunun idarece ispat edilemediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Davalı idarece temyiz dilekçesi ile birlikte ... tarih ve ... sayılı ilan listesinin 23/12/2010 tarihinde Ostim Mahallesi Muhtarlığına tebliğ edildiğine ilişkin tebliğ zarfı sunulduğundan ortaya çıkan yeni hukuki durum karşısında Vergi Mahkemesince temyiz dilekçesine ek olarak sunulan bilgi ve belgeler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkemece 10/06/2021 tarihinde verilen ara kararı ile şirket adına düzenlenen ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin şirkete tebliğ edilememesi üzerine şirketin kanuni temsilcilerinden olan ...'un bilinen adreslerine tebligat çıkarılıp çıkarılmadığı açıklanarak tebligata çıkarılmışsa tebliğ alındılarının okunaklı örneklerinin gönderilmesinin istenilmesine ve ...'un bilinen adreslerine tebligata çıkarılmamışsa, adı geçen şahsın bilinen adreslerinde bulunup bulunmadığına ilişkin idarece tespit yapılıp yapılmadığının açıklanarak tespit yapılmışsa okunaklı örneğinin istenilmesine karar verilmiştir.
Ara kararına cevaben sunulan ... tarih ve ... sayılı yazı ve eki belgelerin incelenmesi üzerine aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır:
i. Şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, 18/08/2004 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilanla 10 yıllığına kanuni temsilci olarak atanan ...'a tebliğe çıkarılmadığı ve bu kişi nezdinde adres araştırması da yapılmadığı belirtilmiştir.
ii. Şirketin eski kanuni temsilcisi davacı ...'ün ve diğer kanuni temsilci ...'in ikametgah adreslerinde yapılan yoklamalarda ...'ün adresten taşındığı, ...'in ise adresinin bulunamadığı, muhtarlık kaydına rastlanmadığı tespitlerinin yapılması nedeniyle haricen adres araştırmasına gidilmeyerek şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin ilanen tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
iii. Şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda da amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşıldığından bahisle dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği görülmektedir.
Dava konusu ödeme emirlerinin konusunu oluşturan vergi borcuna ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ilanen tebliğ yoluna gidilebilmesi için şirket ve şirket kanuni temsilcilerinin bilinen adreslerinde tebliğe çalışılması gerekmektedir.
Anılan ödeme emirlerinin kanuni temsilci ...'un bilinen adresinde tebliğe çıkarılmaması karşısında, asıl borçlu ... Temizlik İnşaat Güvenlik Gıda Medikal Limited Şirketi adına düzenlenen ihbarnamelerin ve ödeme emirlerinin şirketin bilinen tüm adresleri ile birlikte kanuni temsilcilerinin de bilinen adreslerine tebliği denenmeden ilanen tebliğ edilmesi nedeniyle amme alacağının usulüne uygun olarak kesinleştiği sonucuna varılamayacağından, usulüne uygun olarak kesinleşmeyen amme alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme, bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye yer vermeksizin bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Mahkemece bozma kararına uyulmak suretiyle şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ilanen tebliğine ilişkin ilan yazısının bir suretinin şirketin bilinen adresinin bağlı olduğu mahalle muhtarlığına gönderilmemesi nedeniyle anılan ödeme emirlerinin ilanen tebliğinin usulüne uygun olmadığı gerekçesiyle dava konusu kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesince, ilan yazısının bir suretinin şirketin bilinen adresinin bağlı olduğu mahalle muhtarlığına gönderildiğine ilişkin belgenin temyiz aşamasında dosyaya sunulduğu belirtilerek yeni oluşan hukuki duruma göre karar verilmek üzere ödeme emirlerinin iptaline dair karar bozulmuştur.
Bu bozma kararı üzerine Mahkemece bozma kararına uyularak karar verildiğinden söz edilebilmesi temyiz aşamasında sunulan ilan yazısının mahalle muhtarlığına gönderildiğine dair belge de dikkate alınarak bir inceleme yapılmasına bağlıdır. Ancak Mahkeme tarafından ara kararına rağmen yargılamanın önceki aşamalarında sunulmayarak temyiz aşamasında ibraz edilen belgenin hukuka uygunluk denetiminde dikkate alınamayacağı değerlendiriliyorsa 26/10/2018 tarihli kararda yer alan, hukuksal nedenler ve gerekçelerle ayrıca söz konusu değerlendirmenin yapılmamasına yönelik argümanlar da belirtilerek ısrar kararı verilmesi mümkün olabilirdi. Ancak Mahkemece yargılamanın ilk aşamasına dönülmek suretiyle 08/05/2013 tarihli kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye dayanılarak temyize konu karar verilmiştir. Verilen kararın, ısrar veya bozmaya uyma kararı niteliğinde olmadığı anlaşıldığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Kararın bozulması" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasında temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi ve usul hükümlerine uyulmamış olunması sebeplerinden dolayı temyizen incelenen kararı bozacağı; (4) numaralı fıkrasında ise mahkemenin, bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği belirtilmiştir.
6545 sayılı Kanun ile değişik güncel hali ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında bozma sebepleri, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması hali dışında aynı şekilde düzenlenmiş; ısrar müessesesine ise "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Anılan fıkrada, bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kararı temyiz incelemesi sonucunda bozulan yargı mercii bozma kararına uymak zorunda değildir. İlgili yargı mercii bozma kararına uymama yolundaki tutumunun hukuksal nedenlerini açıklamak ve bunu gerekçelendirmek kaydıyla ilk kararında ısrar edilebilir.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda ısrar kararının bir tanımı bulunmamaktadır. Kanun'da sadece uyuşmazlığın tabi olduğu yargılama usulüne göre mahkeme veya bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararı üzerine ilk kararında ısrar edebileceği belirtilmiştir. Bu nedenle ısrar kararından ne anlaşılması gerektiği hususunun ortaya konulması gerekmektedir.
Israr, kelime anlamı olarak direnme, ayak direme, üsteleme, üstünde durma anlamlarına gelmektedir. Doktrinde de ısrar kararı, temyiz mercii tarafından kararı bozulan yargı yerinin bozma kararının değil, kendi kararının doğru olduğu hususunda direnmesi olarak tanımlanmıştır.
Bu anlamda ısrar kararı, iki dereceli yargılama sisteminin geçerli olduğu dönemde idare ve vergi mahkemeleri tarafından, üç dereceli yargılama sisteminin geçerli olduğu dönemde ise bölge idare mahkemesi dava daireleri tarafından istinaf incelemesi sonucunda verilen kararların temyiz yolu ile Danıştayın ilgili dairesince bozulması üzerine anılan yargı mercileri tarafından bozma kararındaki esaslara uyulmayarak eski görüşlerinde, başka bir ifadeyle ilk verdikleri kararlarında direnmeleridir.
Bu bağlamda ısrar kararından bahsedilebilmesi için bozulan karar ile bozma üzerine verilen kararda gerekçe ve hüküm fıkrası yönünden bir örtüşmenin olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle bozma kararı sonrasında verilen kararın hüküm fıkrası, bozulan kararla aynı olmakla birlikte gerekçesi farklı ise ısrar kararından söz edilemeyecektir. Öte yandan, mahkeme veya bölge idare mahkemesinin, eski gerekçesini güçlendirecek yeni hukuksal nedenlere yer vererek de ilk kararında ısrar etmesinin önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır.
Uyuşmazlıkta, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarname ve ödeme emirlerinin şirketin bilinen tüm adreslerine tebliği denenmediğinden ilanen tebliğ edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen 08/05/2013 tarihli ilk Mahkeme kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince, şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ilanen tebliğinin usulüne uygun olduğu gerekçesiyle bozulması üzerine Mahkemece 26/10/2018 tarihli karar ile bozma kararına uyulduğu belirtilmek suretiyle şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ilanen tebliğine ilişkin ilan yazısının bir suretinin şirketin bilinen adresinin bağlı olduğu mahalle muhtarlığına gönderilmemesi nedeniyle sözü edilen ödeme emirlerinin ilanen tebliğinin usulüne uygun olmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir. Bu karar, Danıştay Dördüncü Dairesince, ilan yazısının bir suretinin şirketin bilinen adresinin bağlı olduğu mahalle muhtarlığına gönderildiğine ilişkin belgenin temyiz aşamasında dosyaya sunulduğu belirtilerek yeni oluşan hukuki duruma göre karar verilmek üzere bozulmuştur. Bunun üzerine Mahkemece temyize konu 30/06/2021 tarihli karar ile bir önceki (26/10/2018 tarihli) kararında yer alan gerekçeye yer verilmeksizin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrilerinin şirketin ve kanuni temsilci olan ...'un bilinen adreslerine tebliğe çıkarılmaması nedeniyle ilanen tebligatın usulüne uygun olmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Temyiz incelemesine konu kararda bir önceki (26/10/2018 tarihli) kararda ısrar edildiği belirtilmiştir. Ancak Mahkemenin temyiz incelemesine konu kararı ile bir önceki (26/10/2018 tarihli) kararı, sonucu itibarıyla aynı yönde ise de farklı hukuki sebebe ve gerekçeye dayanmaktadır. Dolayısıyla, yukarıda yer verilen açıklamalar dikkate alındığında temyize konu kararın ısrar kararı mahiyetinde olmadığı anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarname ve ödeme emirlerinin şirketin bilinen tüm adreslerine tebliği denenmediğinden ilanen tebliğ edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen ilk kararın bozulması üzerine Mahkeme tarafından ısrar edilmeyerek bozmaya uyma kararı verilmiştir. Dolayısıyla yargılama sürecinde ilanen tebliğ yoluna başvurulmasında hukuka aykırılık bulunmadığına ilişkin hukuki durum kesinleşmiştir. Bu aşamadan sonra sadece ilanen tebliğin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesindeki şartların oluşup oluşmadığı incelenebilecek olmasına rağmen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/02/2020 tarihli bozma kararı üzerine yargılamanın önceki aşamasına dönülmek ve kesinleşen hukuki durum tekrar incelenmek suretiyle karar verilmesinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, Mahkemece, yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/11/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.