DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/455 E.  ,  2023/1257 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/455
Karar No : 2023/1257

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Dava konusu ödeme emrinin, 2014 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu ödeme emri içeriği 2014 yılının Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin ihbarnamenin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleri uyarınca tebliğ edilmediği sonucuna varıldığından ödeme emrinin anılan kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
ii. Dava konusu ödeme emrinin, 2014 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu ödeme emri içeriği 2014 yılının Aralık dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin ihbarname, "... Mahallesi ... Sokak No:... Siverek/Şanlıurfa" adresinde davacının yeğenine tebliğ edilmiştir.
Anılan cezalı tarhiyata karşı dava açılmamıştır.
Hukuka uygun bir şekilde tebliğ edilerek tahakkuk eden kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
iii. Karar Sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrinin, 2014 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davayı reddetmiş, ödeme emrinin 2014 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmını iptal etmiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:
i. Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin, 2014 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarenin, istinaf dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar mahkeme kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
ii. Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin, 2014 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanun'a ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden Kanun'un 11. maddesindeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (b) işaretli bendinde, teslime ilişkin ödenen vergilerin (özel tüketim vergisi gibi) katma değer vergisi matrahına dahil olduğu belirtilmiştir. Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerin, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olduğu açıklanmıştır. Dolayısıyla Kanun'da sayılanlar dışında kalan işlemler katma değer vergisine tabi değildir.
Davacı, 08/10/2014 tarihli tutanak ile 164.500 paket yurt dışı menşeili kaçak sigara bulundurduğundan bahisle matrah tespiti amacıyla takdir komisyonuna sevk edilmiş, takdir komisyonunca Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından düzenlenen rapordaki verilere göre adına matrah takdir edilmiştir. Takdir edilen matrah üzerinden 2014 yılının Ağustos ve Aralık dönemlerine ilişkin cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
Dava konusu edilmeyen cezalı tarhiyatların tahakkuk etmesine rağmen vadesi içinde ödenmemesi üzerine dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Davacı nezdinde yapılan aramada bulunan kaçak sigara ile davacının ilgisinin tespiti halinde Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi tarh edilmesinde hukuken engel bulunmamaktadır. Ancak davacı adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için davacının kaçak sigaraların yurt içinde ticaretini yaptığı ve ticari amaçla satarak başkalarına teslim ettiği veya katma değer vergisine tabi olacak şekilde işleme tabi tuttuğu yolunda davalı idarece yapılmış bir tespitin bulunması gerekmektedir.
Olayda, davalı idarece bu yönden yapılmış herhangi bir tespit bulunmadığı gibi davacının belgesiz mal bulundurduğundan bahisle Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca vergi sorumluluğuna gidilebilmesi için aranan mükellef olma koşulunun da olayda gerçekleşmediği açıktır.
Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca davacı adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılması hukuka aykırı olduğundan, davacının iddialarının, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde düzenlenen "böyle bir borcun bulunmadığı" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Katma değer vergisine tabi olmayan kaçak sigara bulundurma fiili nedeniyle mükellef olmayan davacı adına yapılan katma değer vergisi tarhiyatının tahakkuk ettiği ve kesinleştiğinden bahisle tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı ileri sürülen iddialar, borcun bulunmadığı kapsamında değerlendirildiğinden dava konusu ödeme emrinin anılan kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini reddetmiş, davacının istinaf istemini ise kabul ederek mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra bu kısım yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 15/04/2021 tarih ve E:2019/2497, K:2021/2057 sayılı kararı:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının ödeme emrinin, 2014 yılının Ağustos dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine dair hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle hukuka uygun bulunmuştur.
İlgililere usulüne uygun olarak tebliğ edilen ihbarname üzerine dava açılmaması veya açılan davanın kısmen veya tamamen reddedilmesi sonucu adlarına ödeme emri düzenlenebilecek olup bu ödeme emrine karşı açılan davada ihbarname aşamasında açılacak davada ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılıkların işlemin sebep unsurundaki hukuka aykırılık hali olarak incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Dava konusu edilmeksizin kesinleşmiş idari işlemler sonrası kurulan yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, bu yeni işlemin hukuka uygunluğunun incelenebilecek olması, kesinleşmiş olan önceki hukuksal durumların yeniden incelenebileceği anlamı taşımamaktadır. 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde de bu yüzden, ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek itiraz sebepleri sınırlandırılmıştır.
Olayda, 2014 yılının Aralık dönemine ait vergi ve cezaya ilişkin ihbarnamenin usulüne uygun olarak tebliğ edildiği ve borcun kesinleştiği dikkate alındığında, davacı iddialarının bu aşamada incelenmesi mümkün olmamasına karşın aksi yöndeki değerlendirme üzerine verilen Vergi Dava Dairesi kararının, ödeme emrinin, anılan döneme ait vergi ve cezaya ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararının davalının istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış, davacının istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra ödeme emrinin ilgili kısmının iptaline dair hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin tarh edilen vergi ve kesilen cezanın dava açılmayarak kesinleştiği dolayısıyla cezalı tarhiyata karşı açılacak davada incelenebilecek iddialar ödeme emrine karşı açılan davada incelenemeyeceğinden ödeme emrinin dava konusu edilen kısmının hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına düzenlenen ödeme emrinin ısrar kararına konu edilen kısmı, 2014 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve tarh edilen vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizine ilişkin kısmıdır.
Potansiyel mükellef olan davacı adına yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatı, özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğu tespitine dayanmaktadır. Özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulması fiili tek başına katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabulü için yeterli değildir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu bulundurma fiiline vergilendirme açısından herhangi bir hukuki değer atfetmemiştir. Dolayısıyla özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulması Katma Değer Vergisi Kanunu'nda katma değer vergisi yönünden vergilendirilebilecek veya sorumluluk doğuracak bir durum olarak öngörülmediğinden anılan sebebe dayanılarak yapılan katma değer vergisi tarhiyatı verginin kanuniliği ilkesine uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (2) numaralı fıkrası belgesiz emtia bulunduran veya hizmet satın alanların sorumluluğuna yöneliktir. Anılan kural, bir mükellefin vergi sorumlusu olabilmesini belli başlı şartlara bağlamıştır. Bu şartlardan biri belgesiz alış yapan kişinin vergiye tabi olmasını gerektiren muamelelerde bulunacağına dair bildirimi üzerine vergi dairesince adına mükellefiyet tesis ettirilen bir kişi olmasıdır. Zira Kanun'da belgesiz alış yapıldığının fiili ya da kaydi envanter sırasında tespit edilmesiyle ortaya çıkarılacağı kurala bağlandığından vergi sorumlusu olabilecek mükelleflerin potansiyel mükellef değil, adına mükellefiyet tesis ettirerek envanter çıkarma, defter tutma yükümlülüğü gibi vergisel anlamda hak ve ödevleri bulunanlardan olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan, özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malları belgesiz olarak satın alan kişinin Kanun'un öngördüğü mükelleflerden olması durumunda bu mükelleflerin Kanun'un 9. maddesinin (2) numaralı fıkrasında aranan diğer şartların da varlığı durumunda sorumluluğunun gündeme gelebileceği açıktır.
Olayda, davacının sorumluluğuna gidilebilmesi için Kanun'da öngörülen mükellefiyet şartı gerçekleşmemiştir.
Bu durumda, idari anlamda kesinleşmiş olan cezalı tarhiyatın maddi sebep unsuru (olayda, davacının özel etkiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurup bulundurmadığı) hariç hukuki sebep unsuru (maddi sebebe uygulanacak vergi kanunu normu/hukuki sebep ile maddi sebep arasındaki tipiklik) ve konu unsuru yönünden hukuka aykırı olması, "böyle bir borcun bulunmadığı" kapsamında değerlendirilecek bir iddia olduğundan ödeme emrinin, anılan kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile yukarıda yer verilen değerlendirmeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
01/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılmaması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına düzenlenen ve usulüne uygun olarak tebliğ edilen ihbarnameye konu 2014 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına karşı dava açılmadığı görülmüş olup ancak vergi ve cezaya karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek nitelikte olan iddiaların ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.