DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/269 E.  ,  2023/1159 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/269
Karar No : 2023/1159

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden tahsil edilemeyen 1998 ila 2009 yıllarına ait muhtelif kamu alacaklarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
18/03/2016 tarihli ara kararı ile davalı idareden, dava konusu ödeme emirleri içeriği amme alacağının şirketten takip ve tahsil imkanı kalmadığını gösteren bilgi ve belgeler ile dava konusu ödeme emirleriyle tahsiline çalışılan amme alacağının tutarının belirlenmesinde davacının hisse oranının gözetilip gözetilmediği, şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin usule uygun olarak tebliğ edilip edilmediğine dair bilgi ve belgeler istenmiştir.
Ara kararına istinaden davalı idarece dosyaya sunulan belgelerden, asıl borçlu adına düzenlenen ödeme emirlerinin bir kısmının ilanen, bir kısmının ise memur eli ve posta yolu ile tebliğ edildiği, şirketin hacze kabil herhangi bir mal varlığına rastlanılmaması üzerine şirket ortağı olduğu tespit edilen davacıdan kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği görülmektedir.
… tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin, 2003 yılının Nisan-Haziran dönemine ait gecikme zammı, 2004 yılının Temmuz-Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisi, 2004 ve 2005 yıllarının Kasım dönemine ait katma değer vergisi, 2005 yılının Haziran dönemine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, 2004 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ait gecikme zamları, 2007 yılının Ekim-Aralık dönemine ait damga vergisi, 2007 yılının Şubat dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizine ilişkin kısmı amme borçlusu şirkete ilanen tebliğ edilmiştir. Anılan kamu alacağının mutad tebliğ usulleri denenmeksizin ilanen tebliğ edilmesinde hukuki isabet görülmemiştir. Bu nedenle … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin anılan kısmı hukuka uygun düşmemiştir.
… tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin, 2006 yılının Eylül ve Ekim dönemlerine ait katma değer vergisi ile 2006 yılının Temmuz-Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına yönelik şirket hakkındaki tebliğ alındıları davalı tarafından dosyaya sunulmadığından, anılan ödeme emrinin değinilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Dava konusu … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin içeriği diğer kamu alacakları ile … tarih ve …, …, … ,… ila … takip numaralı ödeme emirlerinin içeriği kamu alacaklarının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edildiği anlaşıldığından, bu ödeme emirlerinin anılan kısımlarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin, 2003 yılının Nisan-Haziran dönemine ait gecikme zammı, 2004 yılının Temmuz-Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisi, 2004 ve 2005 yıllarının Kasım dönemine ait katma değer vergisi, 2005 yılının Haziran dönemine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, 2004 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemlerine ait gecikme zamları, 2007 yılının Ekim-Aralık dönemine ait damga vergisi, 2007 yılının Şubat dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, gecikme faizi, 2006 yılının Eylül ve Ekim dönemlerine ait katma değer vergisi ile 2006 yılının Temmuz-Eylül dönemine ait gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısımlarını iptal etmiş, anılan ödeme emirlerinin diğer kısımları ile dava konusu … tarih ve …, …, … , … ila … takip numaralı ödeme emirleri yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un olay tarihinde yürürlükte bulunan 35. maddesi uyarınca limited şirket ortağının şirketin ödenmemiş vergi borcundan sorumluluğu ortaklık payına bağlı olup ortağın anılan madde uyarınca takibi için şirketin vergi borcunun doğumu anında değil vergi borcunun şirketten tahsil imkânı bulunmadığının tespiti anında ortak sıfatını haiz olması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine 06/06/2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5766 sayılı Kanun'la eklenen fıkralar ile limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür.
5766 sayılı Kanun'un gerekçesinde de 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme ile limited şirket ortakları yönünden müteselsil sorumluluğun getirildiği, böylece hissesini devreden ortağın borcunu ödemesinin sağlanacağı, diğer yandan da devralan şahısların limited şirket hissesinin değerini borçluluk durumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkân verileceği vurgulanmıştır.
Buna göre limited şirket ortakları şirketteki hisselerini devretmiş olsalar dahi şirketin ödenmemiş vergi borçlarından dolayı 06/06/2008 tarihinden sonraki dönemler için şirket hisselerini devralan ortakla birlikte müteselsilen sorumlu olacaklardır.
Nitekim, 5766 sayılı Kanun'un, bu Kanun ile 6183 sayılı Kanun'da yapılan değişiklikler ve eklenen hükümlerin, düzenlemelerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanacağını öngören geçici 1. maddesi, Anayasa Mahkemesinin 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararı ile maddenin uygulanmasının hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına geleceği ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmayacağı gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Olayda, 29/07/2008 tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirket ortaklığı sona eren davacı adına, 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ait kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … ila …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinde ve … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin anılan tarihten önceki dönemlere ait kamu alacağına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
… tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin diğer kısımlarının ise davacının devir tarihinden sonraki dönemlere ait olduğundan anılan ödeme emirlerinin diğer kısımlarında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan gerekçelerle, davalının istinaf isteminin reddedilmesi, davacının istinaf isteminin ise kabul edilmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle, Mahkeme kararının, dava konusu ödeme emirlerinin kısmen iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının istinaf istemini reddetmiş, … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf istemini kabul ederek … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin anılan kısımlarını iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/07/2021 tarih ve E:2017/4651, K:2021/3540 sayılı kararı:
Temyiz istemine konu yapılan kararın, … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin kamu alacakları yönünden iptaline dair hüküm fıkrası hukuka uygun bulunmuştur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca ilk derece mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının, … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının bir kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun ilgili gerekçeyle reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının tamamı ve … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarından asıl borçlu şirket adına düzenlenip usule aykırı tebliğ edilenler ile usule uygun bir şekilde tebliğ edildiği ortaya konulamayan ödeme emirlerine ilişkin kısmı haricindekiler yönünden Vergi Dava Dairesince, değerlendirme yapıldığı halde hüküm kurulmaksızın istinaf isteminin sonuçlandırılması yargılama hukukuna uygun düşmediğinden temyize konu kararın bu yönden de bozulması gerekmiştir.
Ayrıca, limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan söz konusu yasal düzenleme karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluklarının kalkacağından söz edilemeyecektir.
Bu nedenle temyize konu kararın, … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirlerinin 06/06/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin kamu alacakları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın, … tarih ve …, …, … ve … takip numaralı ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının davacının hisselerini devrettiği tarihten sonraki dönemlere isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış, diğer yönlerden kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararının, davalının istinaf başvurusunun gerekçeli reddedilerek hüküm kurulması ile dava konusu ödeme emirlerinin bir kısmı yönünden hüküm kurulmaksızın karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle bozulan kısmı yönünden bozma kararına uyduğunu belirtmiş ve ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle kararın bozulan kısmı yönünden kısmen ısrar ve kısmen bozmaya uyma kararı vermek suretiyle davayı kabul etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Vergi hukukunda ve kamu icra hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergiyi doğuran olayın (vergi alacağının) meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanmasının gerektiği kabul edilmiştir. Bu nedenle ödeme emirlerinin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınacak hukuk kuralının, kamu alacağının şirketten tahsil imkanının bulunmadığının tespit edildiği tarihe göre değil vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihe göre belirlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Buna göre asıl borçlu şirkete ait vergi alacağının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişiler ortak olunan dönemlerle ve sermaye hisseleri oranıyla sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacaktır. Dolayısıyla ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesinin şirket ortağının Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırması mümkün değildir.
5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin ortaklık payını devredenin değil ortaklık payını devralanın sorumluluğuna yönelik olduğu dikkate alındığında, 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin ortaklık payını devreden davacının sorumluluğuna herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.
Bu nedenle ödeme emirlerinin temyize konu karara konu edilen kısımlarının diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığının incelenerek karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, temyize konu kararın, ısrar hükmü ile bozmaya uyma hükmünün, aynı maddi olay ve hukuki değerlendirmeye bağlı olarak verildiği dikkate alınarak, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı, asıl borçlu şirketteki hisselerini 29/07/2008 tarihli noter hisse devri sözleşmeleri ile devretmiş ve hisse devrine ilişkin 01/08/2008 tarihli ortaklar kurulu kararının 27/04/2009 tarihinde tescil edildiği 04/05/2009 tarih ve 7303 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar." şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile, "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir.
"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kural olarak, hukukun genel ilkelerinden olan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, kanunların yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşen olaylara uygulanma imkanı bulunmamaktadır.
06/06/2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine eklenen ve amme alacağından şirket ortağı sıfatıyla sorumlu tutulan şahıslar hakkında birtakım yeni düzenlemeler getiren ikinci ve üçüncü fıkranın geriye yürütülerek 06/06/2008 tarihinden önce gerçekleşen olay ve fiiller neticesinde tahakkuk eden vergi ve kesilen cezaların tahsiline uygulanması mümkün değildir. Bu durumda, uyuşmazlığın davacının sorumlu tutulduğu vergiyi doğuran olay ve cezayı gerektiren fiilin gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacağı anlaşılmakla birlikte ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesinin şirket ortağının Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırması mümkün değildir.
Nitekim ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler niteliği itibarıyla özel hukuk sözleşmeleri olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır.
Bu nedenle limited şirket ortağının hisse devriyle birlikte asıl borçlu şirkete ait kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluğunun tümüyle sona ereceği gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozma kararı üzerine davacının 29/07/2008 tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirketten ayrıldığı ve bu tarihten sonra doğan şirket borçlarından şirket ortağı sıfatıyla sorumluluğunun bulunmadığı, sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerektiği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
11/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.