DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1558 E.  ,  2023/1294 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1558
Karar No : 2023/1294

TEMYİZ EDEN (DAVACI): …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olan madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere yakıt olarak satmak suretiyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca davacı adına, 2011 yılının Ocak ayının (1.) ve (2.) dönemleri ile Şubat ayının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının madeni yağ alımında bulunduğu ... Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mali Suçlar Büro Amirliği tarafından yapılan çalışmalar sonucunda, mükellefin iş yerinde madeni yağ ile inceltici ürünlerin karıştırılarak akaryakıt olarak kullanılmak üzere satıldığı belirlenmiştir.
ii. Mükellefin iş yerinde yapılan aramada, madeni yağ ve bu yağların akışkanlığını artırmak üzere kullanıldığı saptanan tiner bulunmuş ve bunlara el konulmuştur. Bu ürünler üzerinde TÜBİTAK tarafından yapılan analiz sonucu düzenlenen raporda, ürünün teknik düzenlemelere uygun akaryakıt olmadığının belirlendiği, yani akaryakıt olarak kullanılmak üzere mükellef tarafından işlemden geçirildiği saptanmıştır.
iii. Mükellefin yağ satışı yaptığı alıcıların büyük bir kısmının kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan kişilerden oluştuğu, bu durumun mükellefin gerçek faaliyetinin 10 numara motor yağı olarak bilinen, ancak akaryakıt olarak kullanılan ürünün satışı olduğunu gösterdiği anlaşılmıştır.
Bu tespitlerden hareketle 2009, 2010, 2011 yıllarında hakkında inceleme yapılan mükellef tarafından satışı gerçekleştirilen yağların 10 numara motor yağı olarak bilinen ve araçların depolarına doldurulması halinde herhangi bir katkı maddesine gerek kalmaksızın doğrudan akaryakıt olarak kullanılabilen bir ürün olduğu, ödevlinin yolcu ve yük taşımacılığı alanında faaliyette bulunan mükelleflere yaptığı satışların motorin olarak kullanılmak üzere satıldığı, madeni yağların alım ve satımını yapan mükelleflere yapılan satışlara ilişkin olarak bu yağları alan ve başkasına satan mükelleflerin incelenmesinin gerektiği önerilmiştir.
Bu nedenle davacının defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir.
i. Motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti faaliyetini yürütmek üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının, satış yaptığı mükelleflerin yük ve yolcu nakliyesi ve hafriyat işinde çalıştıkları Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilişim Sistemleri üzerinde yapılan sorgulamadan anlaşılmıştır.
ii. Alıcılar nezdinde yapılan karşıt incelemede, ifadesine başvurulan alıcıların, 10 numara motor yağı olarak bilinen ve esasında akaryakıt olarak kullanılan ve ödevlinin iş yerine gidilerek satın alınan ürünün araçlara doldurulması işleminin kendileri tarafından gerçekleştirildiği, ürünün ölçümünün teneke bazında litre olarak yapıldığı, ürünün tenekelerle aracın deposuna doldurulduğu, söz konusu ürünleri akaryakıt dışında başka amaçlarla kullanmadıkları ifade edilmiştir.
iii. Mükellefin, defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede ise, almış olduğu madeni yağları, motorin olarak kullanılmak üzere sattığı belirlenmiştir.
Sonuç olarak gerek ifadesine başvurulan alıcıların ifadelerinden gerek mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemelerden, motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti faaliyetini yürütmek üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının, madeni yağ olarak satılmak üzere teslim aldığı (I) sayılı listedeki malları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak için sattığının sabit olduğu belirlenmiştir. Ancak kesin miktarın bulunabilmesi için, mükellef lehine hareket edilerek satış oranının % 5'lik bir kısmının yağlama yağı olarak kullanıldığının kabulü ile buna göre yapılan hesaplama sonucunda, davacı adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi önerilmiştir.
Olayda, davacının alışlarını gerçekleştirdiği mükellef hakkında defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellef tarafından alınan madeni yağların, inceltmede kullanılan türev ürünlerle karıştırılarak, yük ve yolcu nakliyesi ve hafriyat işinde çalışan mükelleflere motorin yerine ikame ürün olarak kullanılmak üzere satıldığı, bir kısmına, Mali Suçlar Büro Amirliğince arama sonucu el konulan ürünün teknik düzenlemelere uygun akaryakıt olmadığı, 10 numara motor yağı olduğu hususu ortaya konulmuştur.
Ancak, inceleme elemanınca bu tespit yapılmasına karşın anılan ödevlinin madeni yağların alım ve satımını yapan mükelleflere de satışının bulunduğu dikkate alınarak bu yağları alan ve başkasına satan mükelleflerin incelenmesinin gerektiği önerilmiş ve bu öneri doğrultusunda davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ise genel ve soyut varsayımlardan hareket etmek yerine vergiyi doğuran olayın varlığının somut olarak tespit edilmesi için davacıdan alışı bulunan mükelleflerden inceleme elemanın davetine icabet eden mükelleflerin ifadesine başvurulmuştur. İfadesi alınan kişiler tarafından ise, 10 numara motor yağı olarak bilinen ve esasında akaryakıt olarak kullanılan ürünlerin, mükellefin iş yerine gidilerek oradan satın alındığı, ürünlerin doğrudan doğruya herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın araçlarına doldurulduğu ve akaryakıt olarak kullanıldığı beyan edilmiştir.
Bu bakımdan, gerek davacının alışlarını gerçekleştirdiği mükellef ve gerekse davacı hakkında vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporlarda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı tarafından madeni yağ olarak alınan, defter ve kayıtlarına bu şekilde işlenen ürünlerin motorin yerine ikame ürün olarak satıldığı anlaşıldığından tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 29/12/2020 tarih ve E:2016/12870, K:2020/5307 sayılı kararı:
Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü tarafından kaçak akaryakıt satışı yapıldığı yolundaki ihbar nedeniyle, bildirilen adreste yapılan incelemede ... Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına tescilli bir araç içerisinde menşei belli olmayan akaryakıt bulunduğunun tespiti üzerine adı geçen şirket hakkında 2009 ilâ 2011 yılları için … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Madeni yağ ile inceltici ürünlerin karıştırılarak piyasaya akaryakıt olarak satıldığı yolundaki istihbarat doğrultusunda, Cumhuriyet Savcısının talimatı üzerine sözü edilen şirketin işyerinde 18/01/2011 tarihinde yapılan aramalarda, 23.580 kg tinere, 16.780 kg madeni yağa, şirkete ait bilgisayara ve alış ve satış faturalarına el konulmuştur.
ii. Defter belge isteme yazısı üzerine şirket yetkilisince ibraz edilen ve mali polis tarafından el konulan sözü edilen faturalar haricinde, 2009 ilâ 2011 yıllarına ait alış ve satış faturalarının büyük kısmı ibraz edilmemiş, ''eksik belgelerin ibrazı ve imzaya davet yazısı'' tebliğ edilmesine rağmen, yasal defterlerinde kayıtlı olan alış ve satış faturalarının davalı idareye ibrazı gerçekleştirilmemiştir.
iii. İbraz edilen alış belgeleri içerisinde tiner ve motorin faturalarının bulunduğu, Gelir İdaresi Başkanlığının VDİNTRA sisteminde yapılan sorgulamada yağ satışı yaptığı mükelleflerin büyük bir kısmının kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı işi ile uğraştığı ve mal alışında bulunan mükellefler hakkında ise olumsuz tespitlerin bulunduğu görülmüştür.
iv. Aramalarda ele geçirilen emtialardan alınan numuneler üzerinde TÜBİTAK tarafından yapılan analiz sonucu düzenlenen raporda, numunelerin 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'ndaki akaryakıt tanımında yer alan teknik özellikleri taşımadığı ve teknik düzenlemelere uygun olan akaryakıtlarda yapılan ulusal markerin tespitinin de bu nedenle yapılamadığı belirtilmiştir.
v. Şirket yetkilisinin imzaya davet yazısına icabet etmemesi nedeniyle bilgisine başvurulamadığı, bu bilgiler ışığında satın alınan yağların akaryakıt olarak kullanılmak üzere işlemden geçirildiği ve gerçek faaliyetin 10 numara motor yağı olarak bilinen, ancak akaryakıt olarak kullanılan ürünün satışı olduğu tespit edilmiştir.
vi. Raporun sonuç bölümünde, 10 numaralı yağ satışında bulunulan kişilerin büyük çoğunluğunu oluşturan karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı işi ile iştigal eden mükellefler hakkında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca re'sen tarhiyat yapılmasının ve 2010 ile 2011 yıllarında toplam 75,212 kg. 10 numaralı yağ satışında bulunulan davacının da içinde yer aldığı madeni yağ ticareti yapan mükellefler yönünden ise vergi incelemesine gidilmesi gerektiğinin önerildiği görülmüştür.
Vergi Denetim Kurulu İzmir Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısı ile yukarıda yer verilen vergi tekniği raporuna istinaden davacının 2010 ve 2011 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine davacı hakkında 2010 yılı için düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, davacının yukarıda adı geçen şirketten 10 numaralı yağ satın aldığı ve başka mükelleflere sattığı, motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti faaliyetini yürütmek üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının 2010 ve 2011 yıllarına ait Bs formlarında, genelde yük ve yolcu nakliyesi ile iştigal eden nihai tüketici konumundaki mükelleflere satış yaptığının görüldüğü ve sayısı 200 civarındaki bu mükellefler nezdinde karşıt incelemelere ilişkin olarak inceleme raporu ekine, …, … ve … isimli şahısların ifadelerinin eklendiği, bu ifadelerde ise, satın alınan ürünün mazot yerine kullanılan yağ olduğu ve direkt motorin olarak kullanıldığının beyan edildiği, anılan yıllarda toplam (246,442+111,720=)358.162 kg madeni yağ satışında bulunulduğu, incelemeye ibraz edilen defter ve belgeler, karşıt incelemeler, Gelir İdaresi Başkanlığının verileri üzerinde yapılan sorgulamalar birlikte değerlendirildiğinde, davacının satın aldığı madeni yağları, motorin olarak kullanılmak üzere sattığı anlaşıldığından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca işlem yapılması gerektiği hususlarına yer verildiği ve satışı yapılan kesin miktarın bulunabilmesi için, satış oranının % 5'lik bir kısmının yağlama yağı olarak kullanıldığı yolunda lehe yorum yapılmak suretiyle uyuşmazlık konusu vergilerin salındığı ve cezaların kesildiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacının alış yaptığı ... Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, adı geçen şirket tarafından alınan madeni yağların inceltilerek akaryakıt olarak satıldığı sonucuna ulaşılmıştır. Ancak bahse konu şirket hakkındaki bu vergi tekniği raporunda davacı tarafından 2010 ve 2011 yıllarında 75.212 kg alışında bulunulduğunun belirtilmesine rağmen, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında anılan yıllarda toplam 358.162 kg satış yaptığının tespit edildiği ve adı geçen şirket dışında alış yapılan herhangi bir mükellef olup olmadığına ilişkin bir bilgiye yer verilmediği, davacının satış yaptığı kişiler(alıcılar) nezdinde yapılan karşıt incelemeler üzerine, inceleme raporlarına eklenen 3 kişinin ifadesinin, bahsi geçen yıllarda satış yapılan 200'den fazla mükellefin de beyanını kapsar şekilde yorumlandığı, öte yandan matrahın tespitinde davacının aldığı madeni yağların ne kadarlık kısmının akaryakıt olarak satıldığını ortaya koyacak nitelikte bir araştırmaya gidilmeden, varsayımsal bir hesaplama ile %5'lik kısmın madeni yağ, kalan kısmın akaryakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle bulunan miktarlar üzerinden tarhiyatların yapıldığı göz önüne alındığında, davacı hakkında eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer alan verilerden hareketle salınan özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu iddiasıyla bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 01/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.