DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1478 E.  ,  2023/1330 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1478
Karar No : 2023/1330

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ... Temizlik Medikal Sağlık Hizmetleri İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle adına müteselsil sorumlu sıfatıyla re'sen tarh edilen 2011 ve 2012 yılına ilişkin kurumlar vergileri, 2011 yılının Kasım, Aralık ve 2012 yılının Ocak, Şubat, Eylül dönemlerine ilişkin katma değer vergileri, bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve hesaplanan gecikme faizleri ile 2011 yılının Ekim-Aralık ve 2012 yılının Ocak-Mart ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve hesaplanan gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmemiş olması durumunda vergi alacağı da olmayacağından, olmayan bir amme alacağı için tahsil işlemlerine başvurulamayacağı, dolayısıyla ödeme emri tanzim ve tebliğ edilemeyeceği açık olup uyuşmazlığın davacının "borcum yoktur" iddiası kapsamında incelenmesinde hukuki bir engel bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının da aralarında olduğu birden çok kişinin bulunduğu adreste yapılan arama neticesinde hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edilen ... Temizlik Medikal Sağlık Hizmetleri İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına bastırılmış boş faturalar ve bir adet şirket kaşesi ile vergi levhası vb. belge ve materyallerin ele geçirildiği, davalı idarece davacının da sahte belge düzenleme fiiline bu şekilde iştirak ettiği kabul edilerek hakkında vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapıldığı, bu tarhiyatlara ilişkin olarak usulüne uygun şekilde tebliğ edilen ihbarnamelere karşı dava açılmaması üzerine amme alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Dava konusu ödeme emri içeriği cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin dayanağı ... Temizlik Medikal Sağlık Hizmetleri İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle tanzim edilen … tarih ve … Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Vergi Müfettişi ... tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda şu tespitler yer almaktadır:
a. İhbar üzerine yapılan aramalar neticesinde çeşitli adreslerde mühürlü 17 adet çuval içinde bazı belgeler ele geçirilmiştir.
b. Ankara Cumhuriyet Başsavcılığınca aralarında davacının da bulunduğu 7 kişi hakkında soruşturma yapılan atılı suçun mütalaa şartına bağlı olması nedeniyle ele geçirilen 17 çuval idareye gönderilmiştir.
c. Yapılan araştırmalar neticesinde şüphelilerin bulunduğu adreste ... Ltd. Şti. adına bastırılmış boş faturalar, bir adet şirket kaşesi ve vergi levhası fotokopisi ile birçok firmaya ait fatura ve kaşe gibi materyaller bulunmuştur.
ii. Aynı zamanda davacı 17/02/2010 ile 06/08/2012 tarihleri arasında arama yapılan adreste bulunan ... Tük. Malz. Teks. San. Dış Tic. Ltd. Şti.'nin müdürüdür.
Bahsi geçen görüş ve öneri raporunda, 17 adet mühürlü çuvalın tetkikinin yapıldığı, el koyma talebi üzerine yapılan aramalarda ... Ltd. Şti. adına bastırılmış faturalar, banka dekontları, boş senet koçanları gibi belgelerin ele geçirildiği belirtilmiş ise de, ... Ltd. Şti ile davacı ilişkilendirilmemiş, ev ya da iş yeri adresinde arama yapıldığına dair herhangi bir bilgiye rastlanmamıştır.
Öte yandan, davacının da aralarında bulunduğu sanıklar hakkında "Vergi Usul Kanununa Muhalefet" suçu dolayısıyla yapılan ceza yargılamasında ... Asliye Ceza Mahkemesince "atılı suçtan cezalandırılabilmeleri için sahte faturaları bizzat düzenleyip düzenlemedikleri ve bu fiile iştirak edip etmedikleri konusunda savunmalarının aksine mahkumiyete yeterli, her türlü şüpheden uzak kesin ve inandırıcı delil elde edilmediği" gerekçesiyle davacının beraatine karar verilmiş ve söz konusu karar 14/05/2015 tarihinde kesinleşmiştir.
Bu durumda, davacının ... Ltd. Şti. ile bağlantısının bulunduğuna ilişkin yeterli bir tespit yapılmamış ve sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği yolunda somut bir illiyet bağı kurulmamıştır.
Dolayısıyla, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmediği ve bu anlamda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği, bu hususun da ödeme emrine karşı açılan davada "böyle bir borcu olmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına var olmayan bir amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/10/2020 tarih ve E:2016/21491, K:2020/3672 sayılı kararı:
Davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ait ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde bu ihbarnamelere karşı dava açıldığına ilişkin olarak dosyada herhangi bir bilgi veya belge bulunmadığı, vergi borcunun vadesinde ödenmemesi üzerine de dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde ödeme emrine itiraz nedenleri, borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı yönündeki iddiaları kapsamak üzere sınırlandırılmıştır.
Vergi Mahkemesince davacının, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinin somut olarak ortaya konulamadığı ve ceza yargılaması sonucunda da beraat ettiğinden bahisle davacının böyle bir borcu olmadığı iddiasının yerinde olduğu gerekçesiyle karar verilmiş ise de, söz konusu iddiaların ihbarnameye karşı açılan davada ileri sürülmesi gerekmektedir.
İhbarnameye karşı dava açılmadığından söz konusu borçlar tahakkuk etmiş olup davacının iddialarının bu aşamada "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, davacı adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
... Temizlik Medikal Sağlık Hizmetleri İnşaat Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2010 ila 2012 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde … tarih ve … Vergi Tekniği Raporu tanzim edilmiştir.
Anılan raporda, adı geçen mükellefin düzenlediği tüm belgelerin gerçek bir muameleye dayanmayan, komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen belgeler olduğu, davacının da bu faaliyete iştirak ettiği, anılan mükellefin bu faaliyetinden elde ettiği komisyon geliri nedeniyle takdir komisyonunca ilgili dönem matrahlarının takdir edilmesi suretiyle vergilendirilmesi ve davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Akabinde, takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla re'sen vergi tarhiyatları yapılmış ve vergi ziyaı cezaları kesilmiş, bu vergi ve cezalar için düzenlenen ihbarnamelerde ise bahsi geçen vergi tekniği raporu dayanak gösterilmiştir.
İhbarnamelerin tebliğini müteakip dava açılmaması ve vade tarihinde ödeme yapılmaması üzerine söz konusu vergi ve cezaların gecikme faiziyle birlikte tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 7061 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle değiştirilmeden önceki 55. maddesinin birinci fıkrasında, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir "ödeme emri" ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinin birinci fıkrasında ise kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, "böyle bir borcu olmadığı" veya kısmen ödediği ya da zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren yedi gün içinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.
A Seri, 1 Sıra No.lu Tahsilat Genel Tebliği'nin "Ödeme Emrine Dava Açılması" başlıklı bölümünde, kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun böyle bir borcu olmadığını iddia edebilmesi için "borcun hukuken hiç doğmaması" ya da borç doğduktan sonra tamamen ödenmesi veya sair bir nedenle ortadan kalkması gerektiği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
6183 sayılı Kanun'un 55. maddesinin birinci fıkrasına göre ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının vadesi gelmiş olduğu halde ödenmemesi, bir amme alacağının vadesinde ödenmemesinden bahsedebilmesi için de öncesinde bu alacağın hukuken doğmuş olması gerekmektedir.
Vergi alacakları bakımından ödeme emrinin dayanağı, vadesinde ödenmeyen amme alacağını belirleyen tarh işlemi olup bu işlem olmadan ödeme emri düzenlenemez.
Her idari işlem gibi tarh işlemi de ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. Bu doğrultuda bir tarh işleminin vergi alacağının hukuken doğmasını sağlayabilmesi için bu işlemi ilgililere duyuran ihbarnamenin, dayanak aldığı hukuki sebebe uygun olarak düzenlenmesi gerekir.
Uyuşmazlıkta, dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlendiği, ihbarnamelerin dayanak aldığı vergi tekniği raporunda ise davacı adına 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği görülmektedir.
Buna göre, davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla re'sen tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilmişse de, bu işlemlerin dayanak aldığı raporda davacı adına bu sıfatla vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesini gerektiren herhangi bir maddi veya hukuki sebebe yer verilmemiştir.
Dolayısıyla, davacı adına, müteselsil sorumlu sıfatıyla re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan oluşan, hukuken doğmuş ve vadesinde ödenmeyerek tahsil edilebilir safhaya gelmiş bir amme alacağının varlığından söz edilemeyecektir.
Bu durumun, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek iddialardan "böyle bir borcu olmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, söz konusu vergi ve cezaların davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dava konusu ödeme emrinin iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.