DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1293 E.  ,  2023/1389 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1293
Karar No : 2023/1389

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci (SM) olan davacı adına, muhasebe hizmeti verdiği ... Elektrik Elektronik Dayanıklı Tüketim Orman Ürünleri Mücevherat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına tarh edilen 2010 yılına ait kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve tarhiyata konu vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir. İmzaladıkları beyannamelerin dayanağı belgelerin gerçek mahiyetini, ancak kapsamlı bir araştırma ve inceleme sonucuna göre bilmeleri mümkün olan serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin böyle bir inceleme yetkisi bulunmamaktadır.
Uyuşmazlıkta, muhasebecilik hizmeti verilen işletmenin defterlerini muhasebe kurallarına göre tutmak dışında karşıt inceleme yapmak, rapor hazırlamak gibi yetkileri bulunmayan davacının, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ileri sürülen belgelerin gerçeğe aykırı olduğunu bildiği yönünde herhangi bir tespit bulunmamaktadır.
Olayda, imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yolunda bir tespit bulunmayan davacı adına sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/12/2021 tarih ve E:2018/1863, K:2021/6038 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine göre, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumlulukları, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmaktadır. Bu nedenle meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tespit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları gibi miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmaması hususu da meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında olacaktır.
3568 sayılı Kanun'da sayılan meslek mensuplarından olan davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanması da yukarıda belirtilen şekilde olmalıdır.
Olayda Vergi Dava Dairesince, davacının beyannamelerini imzaladığı mükellef hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşip kesinleşmediği, tarhiyatın dava açılmaksızın kesinleşmesi durumunda mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler uyarınca sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyip düzenlemediği, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılması durumunda ise davacının ilgili dönem beyannamelerini vermek suretiyle bu organizasyona olanak sağlayıp sağlamadığı, diğer bir ifadeyle, muhasebe işlemlerini yaptığı mükellefle ilgili olarak mesleki özen ve sorumluluğu gösterip göstermediği yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
Yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idarece, serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin düzenledikleri beyannamelere yansıtacakları belgelerde yer alan miktarlar yönünden hizmet verdikleri mükelleflerin bu miktarlarda ticaret yapıp yapamayacaklarını değerlendirebilmelerinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.
Hizmet verdiği mükelleflerin büyük kısmı hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden olumsuz tespitler bulunan davacının mesleğinin gerektirdiği özen yükümlülüğüne aykırı bu eylemi dolayısıyla ortaya çıkan kamu alacağından müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Belirtilen nedenlerle dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin, mali sorumluluğuna gidilebilmesinin şartları şu şekilde öngörülmüştür:
i. Sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından mükellef adına verilen beyannamelerin imzalanmış olması
ii. İmzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması
iii. Meslek mensubu tarafından verilen beyannamelerdeki bilgiler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması
Kanun'da aranan şartlar birlikte gerçekleştikten sonra vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte tespit edilmesi halinde meslek mensubunun mali sorumluluğu gündeme gelebilecektir.
Bu nedenle meslek mensuplarının, mükellefin yasal defterlerini tutması tek başına mali sorumluluğunun doğması için yeterli değildir.
Sorumluluk raporunda, asıl borçlu mükellefe muhasebe hizmeti veren davacının mükellef adına verdiği ve imzaladığı beyannamelerin arasında 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi sayılmamış, anılan beyannamenin davacı tarafından imzalandığına dair herhangi bir tespit yapılmamıştır.
Davacı tarafından imzalanmadığı anlaşılan kurumlar vergisi beyannamesinin ait olduğu vergi türüne ait kamu alacağından, davacının sorumlu tutulabilmesine imkan bulunmamaktadır. Bu durumda Kanun'da meslek mensuplarının mali sorumluluğu için öngörülen beyannamenin imzalanmış olması gerektiğine dair şartın olayda gerçekleşmediği sonucuna varıldığından dava konusu ödeme emrinde hukuki isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle dava konusu ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararına karşı yapılan temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Serbest muhasebeci (SM) olan davacının, muhasebe hizmeti verdiği ... Elektrik Elektronik Dayanıklı Tüketim Orman Ürünleri Mücevherat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, değinilen şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmadığı tespit edilmiştir.
Anılan tespitten hareketle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle şirket adına 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarh edilmiş, vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Şirket adına salınan vergi ve kesilen ceza ile vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinden, müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan hareketle davacı adına ödeme emri düzenlenmiş ve tebliğ edilmiştir.
Davacı adına düzenlenen sorumluluk raporunda, davacının mükellef adına verdiği ve imzaladığı beyannamelerin arasında 2010 yılının Eylül ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannameleri ile 2010 yılının Ağustos ve Eylül dönemlerine ilişkin muhtasar beyannameler sayılmasına karşın 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi sayılmamış, 2010 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin davacı tarafından imzalandığına dair herhangi bir tespit yapılmamıştır.

İLGİLİ HUKUK
A- İlgili Mevzuat:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.
B- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (VDDK) ilgili kararları:
i. Muhasebe hizmeti verdiği mükellef hakkında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmaksızın komisyon geliri karşılığında fatura düzenlediği/gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan alış faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği yolundaki saptamaların, tek başına, serbest muhasebeci mali müşavirlerin, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmadığına dayanak teşkil etmeyeceği dolayısıyla bu nedenlerle sorumlu tutulamayacağı; zira mali müşavirlerin, üçüncü kişilerden defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkilerinin bulunmadığı, inceleme yapma yetkilerinin, ancak, vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğuna yönelik kararlar (VDDK, 18/11/2020, E:2020/1315, K:2020/1271; VDDK, 18/05/2022, E:2021/1512, K:2022/636; VDDK, 14/09/2022, E:2021/1605, K:2022/976, VDDK, 14/09/2022, E:2021/1400, K:2022/971; VDDK, 20/09/2023, E:2023/330, K:2023/1016)
ii. Sorumluluğu öngörülen kamu alacağının ait olduğu vergi türüne ilişkin beyannamenin serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı tarafından imzalanmaması durumunda davacının ilgili kamu alacağından sorumlu tutulamayacağına yönelik karar (VDDK, 14/09/2022, E:2021/1346, K:2022/990)
iii. Muhasebecilik hizmetleri yürütülen şirket adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarhiyata konu vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin ödenmesinden serbest muhasebeci mali müşavirin, imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtları ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yolunda bir tespitin bulunmaması nedeniyle sorumlu tutulamayacağına yönelik karar (VDDK, 20/09/2023, E:2023/484, K:2023/879)
iv. Yasal defterlere kaydedilmesi gereken muamelelerin dayanağı belgelerin muhasebe usul ve esaslarına aykırı olarak defter ve kayıtlara mükerrer biçimde intikal ettirilmesi, yasal belgenin nüshasının bulunmamasına karşın bu belgenin yasal defterlere kayıt edilmesi ve beyannameye dahil edilmesinin, meslek mensuplarının mali sorumluluğunun kapsamı içinde olduğuna yönelik kararlar (VDDK, 18/11/2020, E:2019/1848, K:2020/1272; VDDK, 14/09/2022, E:2021/1347, K:2022/989)

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğuna gidilebilmesinin şartları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde açıkça düzenlenmiştir. Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavir ünvanına sahip meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi için birlikte aranan şartlar şu şekildedir:
i. Mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması
ii. Meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması
iii. Meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması
Bu durumda, meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi, ancak Kanun'da aranan bu şartların birlikte gerçekleşmesi ve vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte tespit edilmesi halinde olanaklıdır.
Sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından vergi beyannamesinin imzalanmamış olması halinde bu beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak tarh edilen vergi, kesilen ceza ve hesaplanan gecikme faizi yönünden salt mükellefe muhasebe ve mali müşavirlik hizmetleri verilmesinden dolayı meslek mensubunun sorumluluğuna gidilebilmesine imkan bulunmamaktadır.
Sorumluluk raporunda, asıl borçlu mükellefe muhasebe hizmeti veren davacının mükellef adına verdiği ve imzaladığı beyannamelerin arasında 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi sayılmamış, anılan beyannamenin davacı tarafından imzalandığına dair herhangi bir tespit yapılmamıştır.
Bu durumda, 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin davacı tarafından imzalanmadığı anlaşıldığından ve Kanun'da meslek mensuplarının mali sorumluluğu için öngörülen beyannamenin imzalanmış olması gerektiğine dair şartın olayda gerçekleşmediği sonucuna varıldığından davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuki isabet görülmemiştir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle ödeme emrinin iptali yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin ısrar kararının neticesi itibarıyla hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
22/11/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.