DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1240 E.  ,  2023/1148 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1240
Karar No : 2023/1148

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Yapım Film ve Prodüksiyon Hizmetleri Limited Şirketinin 2005 ve 2009 yıllarına ait ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin 5766 sayılı Kanun'un 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. maddesi ile değiştirilmeden önceki hali uyarınca şirketin amme borçlarından ikinci derece sorumluluğu bulunan şirket ortağının sorumluluğuna gidilebilmesi ve ortak adına ödeme emri düzenlenebilmesi için ödeme emrinin düzenlendiği tarihte ortak sıfatının devam etmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacının … tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile şirketteki tüm hisselerini devrettiği hususu 20/10/2010 tarih ve 7673 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yapılan ilân ile sabittir.
Bu durumda, 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikten önceki döneme ait 2005 yılına ilişkin amme alacakları yönünden davacının hisselerini devretmek suretiyle sorumluluğu sona erdiğinden, dava konusu ödeme emrinin anılan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Diğer taraftan, 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikten sonraki döneme ait 2009 yılına ilişkin amme alacakları yönünden asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun tebliğinin akabinde şirket hakkındaki tüm takip yolları tüketilmesine rağmen borcun şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşıldığından, dava konusu ödeme emrinin anılan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrini 2005 yılına ilişkin amme alacakları yönünden iptal etmiş; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğunu belirterek istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/11/2021 tarih ve E:2017/3687, K:2021/7429 sayılı kararı:
5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da yapılan ve vergi borcundan sorumlu tutulan şahıslar hakkında önceden var olmayan birtakım yeni sorumluluk yolları ve kriterleri getiren değişikliklerin, henüz tahsil edilmeyen amme alacakları için geriye yürütülerek söz konusu alacakların tahsiline ilişkin yapılacak işlemlere uygulanması mümkün olmadığından, uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemde yürürlükte bulunan düzenlemelere göre çözüme kavuşturulması gerekmektedir.
Buna göre 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının, şirketten tahsil imkânı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve 6183 sayılı Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları ifade edilmiştir.
Anılan düzenleme uyarınca şirket ortaklığından ayrılmış olsa da ödeme emri ile takip edilen kamu alacağının doğduğu dönemde şirket ortağı olan kişiler, bu borcun ödenmemesinden sadece ortak olduğu dönem ve hisse oranıyla sınırlı olarak sorumlu olacaktır. Ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler, ortak olunan dönemler bakımından şirket ortağının kamu alacaklarından sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır.
Bu nedenle, hisse devriyle birlikte amme alacağından kaynaklanan sorumluluğun kalkacağı gerekçesiyle dava konusu ödeme emrini 2005 yılına ilişkin amme alacakları yönünden iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, hisse devri ile limited şirket ortaklığından ayrılmanın hukuki sonuçlarından birisi ortağın sorumluluğunun sona ermesidir. Bir ortağın şirketten ayrılmasının hukuken kesinleşmesi halinde ayrılan ortağın, şirketin bu tarihten sonra doğan kamu borçlarından sorumluluğu sona erer. Bu nedenle ayrılma tarihi önem taşımaktadır.
Hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın tescil ve ilânı kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı niteliktedir. Kamu idarelerince yapılan takipler açısından idarenin, tescil ve ilân edilmediği için ortaklıktan ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceğini iddia etmesi mümkün değildir.
Doktrinde de tescil ve ilânı zorunlu iken tescil ve ilânı yapılmayan hususların aksi ispat edilmedikçe üçüncü kişiler tarafından bilinmediğinin varsayılması prensibinin, iradi işlemler bakımından önem arz ettiği; haksız fiil ve yasadan doğan borçlar bakımından önem taşımadığı ifade edilmektedir. (Poroy, Tekinalp, Çamoğlu 2019, Ortaklıklar Hukuku Cilt I, S. 458)
Bununla birlikte, Seri A, 1 Sıra No'lu Tahsilat Genel Tebliği'nin "Limited Şirketlerin Amme Borçları" başlıklı bölümünde, 6762 sayılı Kanun'un 520. maddesi hükmüne göre ortaklık payının devrinin; tescil ve ilân edilmese de noter tasdikli devir sözleşmesi, ortakların devir işlemine muvafakatı ve devrin pay defterine işlenmesi ile hüküm ifade edeceği belirtildikten sonra ortaklık payının devredildiği tarih olarak, şirket sözleşmesinde ortaklık payının devri için ortaklar genel kurulu onayının aranmadığı durumlarda noter tasdikli devir sözleşmesi tarihinin esas alınması gerektiği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, davacının 03/12/2007 tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirketten ayrılarak şirket borçlarından sorumluluğunun sona erdiği, sorumlu olduğu döneme göre sermaye miktarı veya sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilip edilmediği, amme alacağının asıl borçlu şirketin malvarlığından tahsili yoluna gidilip gidilmediği ve zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususları da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ DR. …'NUN DÜŞÜNCESİ: Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ya da vergi kabahatinin işlendiği tarihin, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde 5766 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerin yürürlüğe girdiği 06/06/2008 tarihinden öncesine isabet etmesi durumunda, bu olay ya da fiil nedeniyle tarh edilen vergiler ya da kesilen cezaların tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemesi üzerine anılan kamu alacaklarından şirket ortağının sorumluluğunun, bahse konu maddenin 5766 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki haline göre belirlenmesi gerekir. 213 sayılı Kanun'un 8. maddesindeki kural da dikkate alındığında ortağın bu kamu alacaklarından hisse devri nedeniyle sorumlu tutulamayacağından söz edilmesine olanak bulunmadığından, asıl borçlu limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan kamu alacaklarından sermaye hissesi oranında ve doğrudan doğruya sorumlu olan davacının ısrara konu 2005 yılına ait kamu alacaklarından sorumluluğunun bulunmadığını saptayan ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, …Yapım Film ve Prodüksiyon Hizmetleri Limited Şirketinin 2005 ve 2009 yıllarına ait ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 17/09/2015 tarih ve 2 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
20/10/2010 tarih ve 7673 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilânına göre davacı Beyoğlu 48. Noterliğince düzenlenen … tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmeleri ile hisselerini devretmiş ve hisse devrinin kabulüne ilişkin 25/06/2009 tarihli ortaklar kurulu kararı 14/10/2010 tarihinde tescil edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar." şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06/06/2008 tarih ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir:
"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kural olarak, hukukun genel ilkelerinden olan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunların yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşen olaylara uygulanma imkanı bulunmamaktadır.
06/06/2008 tarih ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine eklenen ve amme alacağından şirket ortağı sıfatıyla sorumlu tutulan şahıslar hakkında birtakım yeni düzenlemeler getiren ikinci ve üçüncü fıkraların geriye yürütülerek 06/06/2008 tarihinden önce gerçekleşen olay ve fiiller neticesinde tahakkuk eden vergi ve kesilen cezaların tahsiline uygulanması mümkün değildir. Bu durumda, uyuşmazlığın, davacının sorumlu tutulduğu vergiyi doğuran olay ve cezayı gerektiren fiilin gerçekleştiği 2005 ve 2009 yıllarından, 2009 yılının ısrara konu olmaması nedeniyle 2005 yılında yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun'un anılan dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacağı anlaşılmakla birlikte ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesinin şirket ortağının Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırması mümkün değildir.
Nitekim ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler niteliği itibarıyla özel hukuk sözleşmeleri olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır.
Bu nedenle limited şirket ortağının hisse devriyle birlikte asıl borçlu şirkete ait 2005 yılına ilişkin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluğunun tümüyle sona ereceği gerekçesiyle verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozma kararı üzerine davacının 25/06/2009 tarihli hisse devir sözleşmeleri ile şirketten ayrıldığı dikkate alındığında, sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerektiği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
11/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.