DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1107 E.  ,  2023/1391 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1107
Karar No : 2023/1391

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Elektrik Otomotiv İnşaat Medikal Kırtasiye Reklam İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:….., K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları uyarınca gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullandığı ve düzenlediğinden bahisle dönem beyanları düzeltilerek re'sen tarh edilen 2013 yılının Ocak ila Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket hakkında yapılan ihbar üzerine vergi incelemesine başlanmıştır.
ii. İnceleme kapsamında istenilen şirketin defter ve belgeleri, kanuni temsilci ... tarafından ibraz edilmiştir.
iii. Şirket kanuni temsilcisi tarafından muhtelif tarihlerde farklı şahıslara şirket işleri ile ilgili olarak vekalet verilmiştir.
iv. Şirketin faaliyete başladığı dönemden itibaren yüksek tutarlı ciro elde etmesine karşın hesaplanan katma değer vergisi ile indirilecek katma değer vergisinin birbirine çok yakın olduğu ve çoğu dönemde ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı tespit edilmiştir.
v. Şirketin 2013 döneminde 4.749.387,11 TL tutarında emtia alışında bulunduğu firmalar hakkında sahte fatura düzenleme noktasında olumsuz tespitler (özel esaslara alınma, adreste bulunmama vs.) bulunduğu tespit edilmiştir.
vi. Defter ve belgeleri ile banka kayıtları arasında bazı uyumsuzlukların bulunduğu tespit edilmiştir.
Bu tespitlerden hareketle de, şirketin uyuşmazlık konusu dönemde düzenlediği faturaların komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu ve Danıştay içtihatları esas alınarak davacı tarafından 2013 yılında düzenlenen faturalar üzerinden %2 komisyon geliri elde edildiği kabul edilmek suretiyle davacı şirket adına uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, yukarıda yer verilen tespitlerden hareketle davacının düzenlediği faturaların komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varılmışsa da, davacının uyuşmazlık konusu dönemde emtia temin ettiği firmalar hakkında sahte fatura düzenlediklerine dair henüz tanzim edilmiş bir vergi inceleme raporunun bulunmadığı, anılan firmalar hakkında vergi incelemesinin yapılmasının önerildiği belirlenmiştir. Ayrıca, davacının kayıt ve beyanlarına sahte fatura intikal ettirmiş olması anılan dönemde davacı tarafından gerçekte hiçbir emtia alınmadığı anlamına gelmeyeceği gibi davacının gerçek emtia alışlarını sahte faturalar ile belgelendirebilmesi de mümkündür. Komisyon karşılığı gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura ticareti yapıldığı hususunun tespiti için, davacı tarafından adlarına fatura düzenlenen firmalar nezdinde de karşıt incelemelerin yapılması gerekmektedir. Gerçek gelirin vergilendirilmesi bakımından, davacı adına düzenlenen ve inceleme elemanınca gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı kabul edilen faturaların, gerçekten alınan fakat belgesi olmayan malların faturalandırılması amacıyla mı yoksa maliyetleri artırmak amacıyla mı temin edildiği hususunun, yükümlünün faaliyet gösterdiği iş kolu, çevre ve iş ilişkileri, faaliyetin yapıldığı iş alanı, sözleşmeler vb. verilerin bir bütün olarak değerlendirilmesi suretiyle somut bilgi ve belgelere dayalı olarak ortaya konulması gerekir.
Öte yandan, davacı şirket tarafından bazen iki, bazen yedi işçi çalıştırıldığı, işçi primlerinin ve vergilerin ödendiği, bilinen iş yeri adresinde faaliyette bulunduğu, ödemelerinin bir kısmının banka kanalıyla yapıldığı dikkate alındığında, somut verilere dayalı yeterli araştırma ve inceleme yapılmadan davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların komisyon karşılığında düzenlenen faturalar olduğundan bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/11/2020 tarih ve E:2016/10750, K:2020/4301 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Konuyla ilgili ifadesine başvurulan SMMM ..., konuyla alakalı bilgisinin bulunmadığını, program hatası olabileceğini, uzun zaman geçtiği için açıklama yapamayacağını ifade etmiştir.
ii. Mükellefin yevmiye defteri ile defteri kebir kayıtları arasında bir uyumun bulunmadığı, hesaplarının denetlenemez ve anlaşılamaz hale geldiği tespit edilmiştir.
iii. Banka kanalıyla gerçekleşen tahsilat/havale gibi fiktif işlemlerde temsilci ve muhasebeci olan ...'ın önemli rolü olduğu, düzenlenen faturaların ödemelerini kayıtlara dahil etmek amacıyla yapılan tüm havale işlemlerinin temsilci ve muhasebeci tarafından gerçekleştirildiği, muhasebecinin, muhasebe kapamalarını yapmak amacıyla havaleler yaptığını, tahsilatları da mükellefin verdiği vekaletnameye istinaden gerçekleştirdiğini ifade ettiği, bu durumun da parasal işlemlerde perdeleme amacıyla yapıldığı kanaatini oluşturduğu tespit edilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerden, özellikle mükellefin yevmiye defteri ile defteri kebir kayıtları arasında bir uyumun bulunmadığı, hesaplarının denetlenemez ve anlaşılamaz hale geldiği, banka kanalıyla gerçekleşen tahsilat/havale gibi fiktif işlemlerde temsilci ve muhasebeci ...'ın önemli rolü olduğu, düzenlenen faturaların ödemelerini kayda almak amacıyla yapılan tüm havale işlemlerinin temsilci ve muhasebeci tarafından gerçekleştirildiği, muhasebecinin bu doğrultuda tahsilatları muhasebe kapamalarını yapmak amacıyla havale yaptığını ve tahsilatları da mükellefin vekaleti ile gerçekleştirdiğini ifade ettiği, bu durumun da parasal işlemlerde perdeleme amaçlı olarak yapıldığı dikkate alındığında, davacının düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, davanın kabulüne dair kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Düzenlenen ve kullanılan faturaların gerçek olduğu, ödemelerin çoğunluğunun banka kanalıyla yapıldığı, işçi çalıştırıldığı ve yapılan yoklamalarda faaliyette bulunulduğunun tespit edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları uyarınca gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura kullandığı ve düzenlediğinden bahisle, düzenlediği faturalar üzerinden %2 oranında komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek dönem beyanlarının düzeltilmesi üzerine re'sen tarh edilen 2013 yılının Ocak ila Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin "B) İspat" başlıklı fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispat edilebileceği belirtilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 359. maddesinin "b" işaretli fıkrasında, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesinin kaçakçılık suçunu oluşturacağı öngörülmüştür. Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında ise 359. maddede yazan fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde üç kat vergi ziyaı cezası kesileceği hükümlerine yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi ve Danıştay Dördüncü Dairesi kararlarında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirketin 06/02/2012 ila 14/01/2013 tarihleri arasında kanuni temsilcisi ve ortağı olan, bu tarihten sonra da şirketin yeni kanuni temsilcisi … tarafından kendisine şirketi temsil ve ilzama yetkili olmak üzere vekaletname verilen … hakkında vergi tekniği raporu bulunmaktadır.
ii. Şirketin sigortalı çalışanı olan ve aynı zamanda kendisine şirket işlerini yürütmek üzere vekaletname verilen …'in müdürü olduğu ve ayrıca davacı şirketinde ilgili dönemlerde fatura aldığı mükelleflerden olan …Grup Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Boya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında vergi tekniği raporu bulunmaktadır.
iii. Şirketin sigortalı çalışanı olarak muhasebe işlerini yürüten …'a da şirketi temsil ve ilzama yetkili olmak üzere vekaletname verildiği, örnekleme yoluyla seçilen birçok banka havalesinin … ve … tarafından yapıldığı tespit edilmiştir. Konuya ilişkin olarak … ifadesinde, mükellefin elden yaptığı tahsilatlarla ilgili muhasebe kapamalarını yapmak için yapılan havaleler olduğu ve şirketin verdiği vekaletname üzerine bazı tahsilatları da kendisinin yaptığını beyan ettiği tespitine yer verilmiştir.
iv. Şirketin 2012 yılı katma değer vergisi matrahının 5.392.223,57 TL, 2013 yılı katma değer vergisi matrahının 4.571.072,09 TL olduğu belirtilmiştir.
v. Vergi tekniği raporu ekinde sunulan Ba/Bs bildirimlerinin yer aldığı tabloya göre Bs bildirimleri ile 2012 yılı için bildirdiği satış tutarı 5.429.315,00 TL, 2013 yılı için bildirdiği satış tutarı 17.590.848,00 TL iken, diğer mükellefler tarafından Ba bildirimleri ile bildirilen alış tutarları 2012 yılı için 7.098.527,00 TL, 2013 yılı için 6.084.261,00 TL'dir. Ayrıca 2013 yılı satışlarının 7.049.916,00 TL tutarındaki kısmı ...'ye yapılmıştır.
vi. Ba bildirimleri ile bildirilen alış tutarları 2012 yılı için 5.433.042,00 TL, 2013 yılı için ise 17.052.915,00 TL'dir. 2012 yılı Ba bildirimiyle bildirilen alışlarının 1.616.547,00 TL tutarındaki kısmının … Metal Elektrik Otomotiv...Limited Şirketinden (kendisinden) alınmış olarak beyan edildiği, ancak bu alımın defterlere kaydedilen alışlar arasında olmadığından dikkate alınmadığı, defterlere kaydedilen 2012 yılı alışlarının ise toplamda 5.311.861,06 TL olduğu belirtilmiştir. Ayrıca 2013 yılı alışlarının 9.279.052,00 TL tutarındaki kısmının …den, 1.331.264,00 TL tutarındaki kısmının … Grup Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Boya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yapıldığı tespitine yer verilmiştir.
vii. 2012 yılında yapılan alışlarının 32.807,83 TL tutarındaki kısmı, 2013 yılı alışlarının ise 9.608,39 TL tutarındaki kısmı yönünden olumsuz bir tespit bulunmadığı ve bu tutarların beyan tabloları yeniden düzenlenirken gerçek giderler olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.
viii. Vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken toplam borcunun 13.033,65 TL, ödediği vergi aslı tutarının ise 26,25 TL olduğu tespit edilmiştir.
Diğer taraftan UYAP ortamında yapılan araştırmada, şirketin 2012 yılında kanuni temsilcisi olan ve 2013 yılında kanuni temsilcilikten ayrıldıktan sonrada şirket işlerini yürütmek üzere kendisine vekaletname verilen … adına gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği ve kullandığından bahisle 2013 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir vergisi ve katma değer vergilerine karşı açılan davalarda, Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/10/2021 tarih ve E:2020/462, K:2021/4992 ile E:2020/455, K:2021/4993 sayılı kararları ile …nin düzenlediği ve kullandığı faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığına karar verildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle davacının bildirdiği alış ve satış tutarları ile diğer mükelleflerce bildirilen alış ve satış tutarlarının uyumsuz olduğu, şirketin ilgili dönemlerdeki kanuni temsilcisi ve şirket işlerini yürütmesi için vekaletname verilen kişiler ile bu kişilerin yönetici olduğu şirket hakkında vergi tekniği raporları bulunduğu, yine alış ve satış yapılan mükelleflerin tamamına yakını hakkında vergi tekniği raporu veya olumsuz tespitler bulunduğu, şirketin defter ve belgeleri ile banka kayıtları arasında uyumsuzluklar bulunduğu ve yetkililerce bu hususa ilişkin ticari ve teknik icaplara uygun açıklamalar yapılmadığı, incelenen banka havaleleri arasında fiktif işlemler bulunduğu dikkate alındığında, davacının düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, matrahın hukuka uygunluğu yönünden de bir inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesinin ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.