DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2024/19 E.  ,  2024/1394 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/19
Karar No : 2024/1394

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, casus yazılım kullanmak suretiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönünde tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Şubat ila Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden verilen bozma kararına uyulmak suretiyle, davalı tarafından dosyaya sunulan belgelerden vergi ziyaı cezasında tekerrür nedeniyle yapılan artırıma, kesinleşen birden fazla vergi ziyaı cezası olduğundan bunlardan tutar itibarıyla en yükseği olan ve 2012/Nisan dönemi için kesilerek 05/03/2015 tarihinde kesinleşen 10.000,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının esas alındığının anlaşıldığı, bu ceza kesinleştiği tarihi takip eden 2016 yılının başından itibaren tekerrür nedeniyle yapılacak artırıma esas alınabileceğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, tekerrür nedeniyle yapılacak artırım artırıma esas alınan ceza tutarını aşamayacağından, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının artırıma esas alınan ceza tutarı olan 10.000,00 TL'lik kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle yapılan artırıma ilişkin kısmına yönelik davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi mahkemesi kararının cezada yapılan artırımın 10.000,00 TL'yi aşan kısmına ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, artırımın 10.000,00 TL'yi aşan kısmının kaldırılmasına; kararın bir katı aşan vergi ziyaı cezasında tekerrür nedeniyle yapılan artırıma ilişkin kısmına yönelik davalının istinaf başvurusunun kısmen yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, kısmen kabulüne, kararın cezada yapılan artırımın 10.000,00 TL'lik kısmına ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi tekniği raporunun ve vergi inceleme raporunun eksik ve hatalı tespitler ile varsayımlara dayandığı, olayın gerçek mahiyeti ortaya konulmadan, soyut iddialarla ve savunma hakları ihlal edilerek düzenlendiği, emsal yargı kararlarının tarafları lehine olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür nedeniyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmakla birlikte; 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle Kanun'un 339. maddesinin 1. fıkrasının son cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesindeki parantez içi hüküm tekerrüre esas alınacak ceza belirlenirken göz önünde bulundurulması gereken bir hüküm olup, tekerrüre esas alınacak cezanın idarece belirlenmesinden sonra, idarenin yerine geçilerek takdir yetkisini kaldırmak suretiyle ilgilisi adına kesinleşen daha yüksek tutarlı başka bir cezanın tekerrüre esas alınamayacağı açıktır.
Uyuşmazlıkta, davalı tarafından dosyaya sunulan ihbarname ve tahakkuk fişi sorgulama çıktıları ile tahakkuk fişinden, dava konusu 2016/Şubat ila Mayıs dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına esas alınan cezanın, davacı adına 2012/Nisan dönemi için kesilen … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesi içeriği 10.000,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, bu cezanın 20/11/2014 tarihinde tebliğ edilerek 2015 yılı içinde kesinleştiği; dava konusu 2016/Haziran ila Ekim dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına esas alınan cezanın, davacı adına 2014/Aralık dönemi için kesilen … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesi içeriği 3.241,70 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, bu cezanın 03/06/2016 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleştiği; dava konusu 2016/Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına esas alınan cezanın ise, davacı adına 2016/Eylül dönemi için kesilen … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesi içeriği 157,90 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası olduğu, bu cezanın 31/10/2016 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleştiği anlaşıldığından, 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarının 2017 yılının başından itibaren tekerrüre esas alınabileceği gözetildiğinde, dava konusu 2016/Haziran ila Ekim ve 2016/Kasım ve Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezaları esas alınmak suretiyle tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka uygunluk bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesince, 2016/Haziran ila Ekim ve 2016/Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına, davalı tarafından esas alınan vergi ziyaı cezalarından başka, davacı adına kesilip 2015 yılında kesinleşen ve dava konusu 2016/Şubat ila Mayıs dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasına esas alınan 10.000,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının esas alınması suretiyle verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının temyize konu kısmının anılan durum göz önünde bulundurularak yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kabulüne
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyize konu kısmının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.