DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/8124 E.  ,  2024/1423 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/8124
Karar No : 2024/1423

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ….

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:.., K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … İth. İhr. Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve …,2,3 sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin .... tarih ve E…, K:… sayılı kararıyla; davacının 23/03/2018-16/09/2019 tarihleri arasında asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olduğu, dava konusu ödeme emirlerinin içeriği amme alacaklarının asıl borçlunun kesinleşmiş vergi borçlarına ilişkin olarak 17/09/2021 tarihinde şirket adına yapılan başvuru üzerine 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı, anılan Kanun uyarınca yapılan yapılandırma sonrasında borçların vadesinde ödenmemesi üzerine de davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, bu haliyle 17/09/2021 tarihinde 7326 sayılı Kanun uyarınca yapılandırılan şirkete ait vergi borçlarının nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiği ve yapılandırılan kamu alacağı ile ilgili olarak yeni bir hukuki durumun ortaya çıktığı, bu durumda, 7326 sayılı Kanun hükümlerine uyulmaması nedeniyle, bir dönem kanuni temsilci olmasına karşın anılan Kanundan yararlanılan dönemlerde asıl borçlu şirketle herhangi bir hukuki ilişkisi bulunmayan davacının kanuni temsilci sıfatıyla söz konusu borçlardan sorumlu tutulması hukuken olanaksız olduğundan adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kabulüne, dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idarece, ara karara cevaben, dava konusu ödeme emirleri içeriği borçların yapılandırılan kısımları ile yapılandırılmayan kısımlarının belirtildiği listenin gönderildiği, listenin incelenmesinden; asıl borçlu şirket tarafından, dava konusu 1 sayılı ödeme emri içeriği borçlarının tamamının 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı, 2 sayılı ödeme emri içeriği borçlardan …, …, … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları dışındaki borçların yapılandırıldığı, 3 sayılı ödeme emri içeriği borçlardan ise 2020010613Bbb0000009, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları dışındaki borçların yapılandırıldığı, Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu 1 sayılı ödeme emri içeriği alacağının tamamı ile 2 sayılı ödeme emrinin …, …, … tahakkuk numaralı borçlar dışındaki kamu alacağı ve 3 sayılı ödeme emrinin …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …., 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı borçlar dışındaki kamu alacağı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalı idarenin istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen iddiaların sözü konusu kararın bu kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı; Vergi Mahkemesi kararının dava konusu 2 sayılı ödeme emri içeriği … tahakkuk numaralı borç yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına gelince, borcun, asıl borçlu şirket tarafından 2019/Eylül dönemine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yazılı bildirimlerin süresinde verilmemesinden kaynaklandığı, davacının asıl borçlu şirketin 23/03/2018 tarih ilâ 18/09/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olduğu dikkate alındığında, 2019/Eylül dönemi bildirimlerin verilmesinden ve ödenmesinden sorumlu olmadığı sonucuna ulaşıldığından, söz konusu borcun tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk, bu kısım yönünden davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararında ise sonucu itibariyle isabetsizlik bulunmadığı; Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu 2 sayılı ödeme emrinin ….., … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına gelince, olayda, …, … sayılı tahakkukların, asıl borçlu şirket adına 2018/Eylül ve Ekim dönemlerine ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezalarından kaynaklandığı, söz konusu cezaların vadelerinin ise 13/06/2019 ve 07/02/2019 tarihi olduğu dikkate alındığında, cezaların kesildiği dönem ile ödenmesi gerektiği dönemlerde davacının asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olduğu ve davacının söz konusu cezalardan sorumlu olduğu, anılan kamu alacağına ilişkin ödeme emirlerinin şirkete usule uygun tebliğ edilmesine rağmen borcun ödenmediği, yapılan malvarlığı araştırması sonucunda borçların şirketten tahsil imkanının da bulunmadığı anlaşıldığından, kesilen söz konusu cezalar nedeniyle davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık, bu kısım yönünden davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararında ise yasal isabet görülmediği; Vergi Mahkemesi kararının dava konusu 3 numaralı ödeme emri içeriği, …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına gelince, olayda, dava konusu 3 sayılı ödeme emri içeriği …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı borçların, asıl borçlu şirketin 11/11/2019 tarihinde pişmanlık hükümlerinden yararlanmasına rağmen 26/11/2019 tarihinde pişmanlık hükümlerini ihlal etmesinden kaynaklandığı, pişmanlık hükümlerinden yararlanıldığı ve pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği tarihlerde, davacının anılan şirketin temsilcisi olmadığı ve söz konusu borçlardan sorumlu olmadığı, dava konusu 3 sayılı ödeme emri içeriği …, 2, 3 tahakkuk numaralı borçların ise asıl borçlu şirket tarafından verilen Ba-Bs formlarına 11/11/2019 tarihinde verilen düzeltme sonucu kesildiği, düzeltmenin yapıldığı tarih itibariyle davacının asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olmadığı, söz konusu borçlardan davacının sorumlu olmadığı, dava konusu 3 numaralı ödeme emri içeriği … tahakkuk numaralı vergi ziyaı cezalarının ise asıl borçlu şirket tarafından 2018/Temmuz dönemine ilişkin olarak 11/11/2019 tarihinde verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine istinaden kesildiği, düzeltmenin yapıldığı ve cezaların ödenmesi gerektiği tarihlerde davacının anılan şirketin kanuni temsilcisi olmadığı ve söz konusu borçlardan sorumlu olmadığı anlaşıldığından, davacı adına düzenlenen dava konusu 3 numaralı ödeme emrinin, …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık, bu kısım yönünden davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararında ise sonucu itibariyle isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu 3 sayılı ödeme emrinin …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları ile dava konusu 2 sayılı ödeme emrinin … tahakkuk numaralı borca isabet eden kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yapılan istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, dava konusu 2 sayılı ödeme emrinin …, … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yapılan istinaf başvurusunun kabulü ile bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine, davanın kalan kısımları yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirket borçlarını yapılandırmış ve yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olsa da davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriği borçların davacının kanuni temsilci olduğu döneme ait olduğu, yeni hukuki durumun yeni bir borç olmadığı, borcun muhteviyatının değişmediği; öte yandan dava konusu ödeme emirleri içeriği borçların yapılandırılmayan kısımları bakımından ise alacağın doğduğu dönemde kanuni temsilci olan davacının sorumlu olduğu, yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
… İth. İhr. Metal Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve …,2,3 sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükellef veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı ifade edilmiştir.
09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesinin 6. fıkrasında, bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, ilk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği, aynı maddenin 8. fıkrasında ise bu Kanun kapsamına giren alacakların altıncı fıkrada belirtilen şekilde tamamen ödenmemiş olması hâlinde borçlular, ödedikleri tutarlar kadar bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, Kanun kapsamında yapılandırıldığı hâlde bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takip işlemleri ilgili mevzuat kapsamında yapılır ve bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceği hükme bağlanmıştır.
Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri no:1) “VIII-Ortak Hükümler” Ana Başlığının Altında Yer Alan B-Kanun Hükümlerinin İhlali Halinde Alacakların Takibi” başlıklı kısmında; 7326 sayılı Kanunun 9. maddesinin sekizinci fıkrasında “Bu Kanun kapsamına giren alacakların altıncı fıkrada belirtilen şekilde tamamen ödenmemiş olması hâlinde borçlular, ödedikleri tutarlar kadar bu Kanun hükümlerinden yararlanırlar. Kanun kapsamında yapılandırıldığı hâlde bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takip işlemleri ilgili mevzuat kapsamında yapılır ve bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam eder." hükmünün yer aldığı, bu hükme göre, Kanun kapsamında yapılandırıldığı halde Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların, yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takip işlemleri ilgili mevzuat kapsamında yapılacak ve bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceği, dolayısıyla, alacakların Kanun hükümlerinden yararlanmak suretiyle yapılandırılması bu alacakların niteliğini değiştirmediğinden, Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak, daha önce yapılan takip işlemleri yenilenmeksizin, bu işlemlere kaldığı yerden devam edileceği,diğer taraftan, alacağın ödenmesinden sorumlu olan diğer kişiler (213 ve 6183 sayılı Kanunlar ile diğer kanunlarda yer alan sorumluluk düzenlemeleri nedeniyle mirasçılar, kefiller, şirket ortakları ve kanuni temsilciler gibi amme borçlusu sayılan kişiler) hakkında yapılan takip işlemlerine de Kanunun 3 üncü maddesinin sekizinci fıkrasına göre kaldığı yerden devam edilmesi gerektiği düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu 2 sayılı ödeme emrinin … tahakkuk numaralı ile dava konusu 3 sayılı ödeme emrinin …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı kısımlarına ait hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususlara ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu ödeme emirleri içeriği borçların yapılandırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden incelenmesinden;
Önceki yapılandırma kanunlarından farklı olarak 7256 sayılı Kanun ve sonrasında yayımlanan 7326, 7440 sayılı Kanunlarla, kanun kapsamında yapılandırıldığı hâlde bu kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takip işlemlerinin ilgili mevzuat kapsamında yapılacağı ve kanunun yayımı tarihinden önce başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceği yönünde hüküm getirildiği, bu hüküm dikkate alındığında 7326 sayılı Yasa uyarınca yapılandırılıp koşulları ihlal edilen kamu alacaklarının yeniden takibi sırasında yapılandırma öncesi yapılan işlemlerin geçerliliğini koruduğu ve takibin, hangi aşamada kaldıysa o aşamadan devam edeceği hususunun açıkça belirtildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden, asıl borçlu şirket tarafından 7256, 7326 ve/veya 7440 sayılı Kanunlar'dan yararlanılarak borçların yapılandırılması daha sonra yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda borcun yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takibe devam edileceği, daha önceden yapılan takip işlemlerinin kaldığı yerden devam edeceği, başka bir anlatımla yapılandırmanın borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmeyeceği, bu nedenle de asıl borçlu şirket adına 6183 sayılı Kanun kapsamındaki alacakların yapılandırılması halinde yeniden ödeme emri düzenlenmesine gerek olmadığı gibi kanuni temsilcinin veya şirket ortağının sorumluluğunun da kaldığı yerden devam edeceği açıktır. Dolayısıyla, yapılandırma şartlarının ihlali nedeniyle tecilin iptal edilmesi durumunda borcun usulüne uygun kesinleşip kesinleşmediği, şirketten tahsil imkanını bulunup bulunmadığı yine borcun zamanaşımına uğrayıp uğramadığı ve kanuni temsilci sıfatıyla yapılan takiplerde kanuni temsilcinin sorumluluğunun bulunup bulunmadığı hususlarında değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; asıl borçlu adına düzenlenen dayanak ödeme emirlerinin muhtelif tarihlerde tebliğ edildiği ve kesinleştiği, dava konusu 1 sayılı ödeme emri içeriği borçlarının tamamının, 2 sayılı ödeme emri içeriği borçlardan …, …, … tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları dışındaki borçların, 3 sayılı ödeme emri içeriği borçlardan ise …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve …....1 tahakkuk numaralı borçlara isabet eden kısımları dışındaki borçların 17/09/2021 tarihinde asıl borçlu şirket tarafından yapılan başvuru ile 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı, ödeme yapılmaması nedeniyle yapılandırmanın iptal edildiği, iptal tarihinden sonra asıl borçlu şirket adına yeniden takip yapılmadığı, kesinleşen amme alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine bu borçların tahsili amacıyla şirketin 23/03/2018 - 16/09/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan davacı adına söz konusu borçları içeren dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda; Bölge İdare Mahkemesince; Vergi Mahkemesinin, yapılandırma sırasında asıl borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlardan sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunun dava konusu ödeme emirlerinin yapılandırılan kısımları yönünden reddedilmesinde hukuki isabet görülmemiş olup, 7326 sayılı Kanun'un yayımı öncesinde başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceğinden şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenmesine gerek bulunmadığı gibi, kanuni temsilcinin sorumluluğunun da kaldığı yerden devam edeceği dikkate alınmak suretiyle, yukarıda belirtilen hususlar değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının; dava konusu 1 sayılı ödeme emri, 2 sayılı ödeme emrinin …, …, … tahakkuk numaralı borçlar dışındaki kısımları ile ... sayılı ödeme emrinin …, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 29 tahakkuk numaralı, …, 2, 3 tahakkuk numaralı ve … tahakkuk numaralı borçlar dışındaki kısımları yönünden BOZULMASINA, temyize konu diğer kısımlarının ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.