DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/7754 E.  ,  2024/114 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/7754
Karar No : 2024/114

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Madeni Yağ İmalatı Toptan Perakende Satış İnş. Tur. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013/Mart dönemine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür dayanağı cezanın 26.331,94-TL olduğu, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının bu tutara isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının 26.331,94-TL'ye isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Gerekçeli karar haklarının ihlal edildiği, vergi inceleme süresinin aşıldığı, usulsüz ve eksik inceleme yapıldığı, verginin zamanaşımına uğradığı, vergi ziyaı meydana gelmediği, cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Kanun maddesinin lafzı açık ise Mahkemelerin hiçbir şekilde yorum yapamayacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrüre ilişkin maddesinde yer alan terim ve sözlerin açık ve anlaşılır olup olmadığının önem arz ettiği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının Daire kararında belirtilen gerekçe ile kısmen onanıp, kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013/Mart dönemine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 1.000,00-TL'ye isabet eden kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları ile tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 26.331,94-TL'yi aşan kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ve 1.000,00-TL'yi aşan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dosyadaki bilgi ve belgelerden, tekerrür uygulamasına dayanak alınan 26.331,94-TL tutarındaki cezanın, 2010/Aralık dönemine ilişkin olduğu ve 01/03/2012 tarihinde tarhiyat sonrası uzlaşma üzerine kesinleşerek 1.000,00-TL'ye düşürüldüğü anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulduğunda, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan tutarın 1.000,00-TL'yi aşan kısmında hukuka uyarlık görülmediğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının, tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 1.000,00-TL'yi aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 1.000,00-TL'yi aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımların ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.