DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6628 E.  ,  2023/5930 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6628
Karar No : 2023/5930

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Hırdavat Dekorasyon İnşaat Taahhüt Boya San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi olan … Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olan … Makina Metal Hırdavat İnş. Taah. Otom. San. Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak, Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül ve Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve 2016/Ocak dönemi için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen … Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı ve ... Makina Met. Hırd. İnş. Taah. Oto. Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarının birlikte değerlendirilmesinden, anılan şirketlerin düzenlediği faturaların sahte olduğuna yönelik, hukuken itibar edilebilecek nitelikte somut tespitler olmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla sahte fatura kullandığı tespit edilen davacı adına, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin, kararın, ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi olan ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olan ... Makina Metal Hırdavat İnş. Taah. Otom. San. Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak, Mayıs, Haziran, Temmuz, Eylül ve Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve 2016/Ocak dönemi için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın, ... Makina Metal Hırdavat İnş. Taah. Otom. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın, ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Davacının dava konusu dönemde faturalarını kullandığı ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında 2016,2017 ve 2018 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; mükellefin, "motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti ile hırdavatçı eşyalarının ve el aletlerinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyeti" ile iştigal ettiği, incelemenin 2016, 2017 ve 2018/Ocak-Haziran dönemlerine ait yasal defterler, 2016,2017 hesap dönemine ait belgeler, harici veriler, vergi dairesi tarh dosyası ve GİBİNTRANET ortamında yapılan sorgulamalara göre yapıldığı, 21/01/2016 tarihinde işyerinde yapılan yoklamada; çalışanın olmadığı, demirbaş olarak büro malzemeleri ve ürün raflarının mevcut olduğu, faaliyetinin devam etmekte olduğu, iş yerinde muhtelif miktarda ve çeşitte hırdavat, elektrik malzemelerinin bulunduğu, 20/05/2016 tarihli yoklamada; adreste fiili çalışanın olmadığı, şirket yetkilisinin çalışanların dışarıda pazarlamada olduğunu beyan ettiği, iş yerinde toptan hırdavat ve inşaat malzemeleri satışının yapıldığı, yaklaşık 80.000,00 TL tutarında emtianın bulunduğu, 05/12/2017 tarihli yoklamada; iş yerinde muhtelif olarak 80.000,00 TL tutarında ticari emtianın olduğunun beyan edildiği, fiilen faaliyetinin devam ettiği, iş yerinde toptan hırdavat ürünleri işi ile iştigal edildiği, başka adreste şube, depo, imalathane v.s. bulunmadığı, 02/01/2018 tarihli yoklamada; iş yerinde muhtelif olarak 85.000,00 TL tutarında ticari emtianın olduğunun beyan edildiği, fiilen faaliyetinin devam ettiği, iş yerinin 30 m2 olduğu, iş yerinde toptan hırdavat ürünleri ve iş makineleri yedek parça satışı işi ile iştigal edildiği, başka adreste şube, depo, imalathane v.s. bulunmadığı, 31/07/2018 tarihli yoklamada; mükellef şirket yetkilisinin şubenin olmadığı, daha önce deponun olduğu yaklaşık beş yıl önce kapatıldığını beyan ettiği, iş yerinde bulunan emtianın fotoğrafının çekildiği, 90.000,00 TL tutarında mal mevcudunun bulunduğu ve söz konusu malların hırdavat malzemeleri ve iş makinelerinin aksamı ile yedek parça olduğunun beyan edildiği, mükellef kurumun 2016,2017 ve 2018 hesap dönemlerinde e-defter kullanıcısı olup söz konusu defterlerin (2018 hesap dönemine ait defterlerin sadece ilk altı ayı) elektronik ortamda sunulduğu, 2016 hesap dönemine ilişkin envanter defterinin sunulmadığı, 2017 hesap dönemine ilişkin envanter defterinin boş olduğu, …'un şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının 96.250,85 TL, hesaplanan vergisinin 19.250,17 TL, ödenen geçici vergisinin 11.718,65 TL olduğu, 2016 hesap dönemi katma değer vergisi matrahının 20.307.558,09 TL, ödenecek verginin 2016/1,2,3,4,5,6 ve 12.dönemlerinde "sıfır" TL kalan dönemlerde toplam 511.403,69 TL olduğu, mükellef kurumun 13/12/2018 tarihi itibariyle vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 483.349,20 TL ödenen vergi aslının 56.489,76 TL olduğu, Ostim Sosyal Güvenlik Merkezi'nin 18/07/2018 tarihli yazısında, mükellef kurumun 14/09/2013 tarihinde kanun kapsamına alındığı, çalışan sayısının 3-4 kişi arasında değiştiğini, ödemelerinin düzensiz olduğu ve gecikme zammı dahil 219.351,97 TL borcunun olduğunun belirtildiği, mükellef kurumda çalıştığı bildirilen …'in bir başka şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, yine mükellef kurumda çalıştığı bildirilen …'in 19/07/2013 tarihinden itibaren bir başka şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, söz konusu şirkette 08/01/2016-01/04-2016 tarihleri arasında pazarlama uzmanı yurt dışı pazar araştırmacısı olarak çalıştığını, kendisi dışında çalışanların isimlerini bilmediğini beyan ettiği, mükellef kurumda çalıştığı bildirilen …'ın ifadesinde, şu anda kendi işiyle uğraştığını, maddi sıkıntıları ve işlerinin devam etmemesinden dolayı ilgili mükellef kurumda 04/05/2016-07/12/2017 tarihleri arasında çalıştığını, mükellef kurumda malzeme alım satım, getir götür gibi bir şirkette yapılması gereken işleri firmaya ait olan kapalı kasa araçla yaptığını, kendisinin dışında çalışan olarak üç kişinin olduğunu beyan ettiği, mükellef kurumun … A.Ş. nezdinde bulunan hesap hareketlerinin tetkik edilmesi sonucunda mükellef kurum adına ağırlıklı olarak işlem yapan kişilerin …, … ve …'nin olduğu bu kişilerden …, …'ün söz konusu dönemlerde sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle özel esaslar kapsamında oldukları, mükellef kurumun alış ve satış tutarlarının yüksek olmasına rağmen bankalardaki hesaplarında söz konusu alış ve satış tutarları kadar hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, mükellef kurumun … A.Ş. nezdinde bulunan hesabına giriş yapılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi gün çıkışlarının yapıldığı, söz konusu hesapta yapılan işlemler sonucunda bakiyenin kalmadığı veya çok az tutarda bakiye bırakıldığının görüldüğü, mükellef kurumca kendisine muhasebe hizmeti veren meslek mensubunun birçok kez değiştirildiği, 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mükellefin alışlarının tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden oluştuğu, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun sahte belge kullanma tespiti veya sahte belge kullanma raporu gerekçesiyle özel esaslara alındığı, mükellef kurumun 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerine ait karşılaştırmalı Bs analiz formlarına göre, 2016 hesap döneminde 20 mükellefe toplam 20.212.611,00 TL tutarında satışının bulunduğu, 2016/Kasım döneminde 2 belge karşılığı 662.850,00 TL tutarında ve 2016/Aralık döneminde ise 1 belge karşılığı 429.660,00 tutarında alım yaptığını bildirdiği mükellefin kendisinin olduğu, raporda yer alan tabloda belirtilen firmalardan emtiların gerçekten alınıp alınmadığı, emtialar alınmış ise ne amaçla kullanıldığı, emtiların nakliyesinin nasıl yapıldığı ve ödemelerin nasıl yapıldığına ilişkin mükellef kurum temsilcisinin alınan ifadesinde, bahsi geçen firmaların vergi inceleme veya vergi tekniği raporları hakkında bilgi sahibi olmadığını, hangi tarihte sahteci olduklarına dair bilgisinin bulunmadığı, mal aldığı tarihlerde hepsinin yerlerinde mevcut ve vergi dairesinde kayıtlarının olduğunu, hiçbirinin özel esaslarda olmadığını, bahsi geçen firmaların kayıtlardan çıkartılması için vergi dairesinin yazısına istinaden af tartışmalarından dolayı biraz ihmal ederek geç te olsa bu firmaların kayıtlarından çıkartıldığını, bunları gerçekten aldığını, sadece vergi işlemlerinde zorluk olmasın diye beyannamelerini düzelttiklerini, alınan malzemelerin satıldığı firmaların belli olduğunu, bazı satışlarına ilişkin nakliye sigortası yaptırdıklarını ayrıca nakliye faturalarının olduğunu, müşterilerin, ödemeleri çekle, senetle veya bankaya havale şeklinde yaptıklarını, kendi adlarına düzenlenen faturalar ile ilgili o dönemde …'den olma alışlarının sehven hata yapılarak kendi adlarına bildirildiğinin beyan edildiği, mükellef kurumun 2016 hesap dönemine ilişkin tasdik ettirilmiş envanter defterinin olmaması, 2017 hesap dönemine ait envanter defterinin boş olması, çalışan olarak bildirilen kişilerin muhtelif zamanlarda yapılan yoklamalarda iş yerinde bulunmaması, şube ve deposu bulunmadan yüksek tutarlı satışlar yapılması, büro tarzı iş yerinde 80.000,00 TL, 90.000,00 TL arasında mal bulunduğunun belirtilmesi, yoklamalarda çekilen resimlere bakıldığında dükkandaki malzemelerin genellikle aynı malzemeler olması ve yine mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin sonunda 153-Ticari Mallar hesabında yüksek tutarlarda ticari mal bulunduğunun verilen beyannamelerden tespit edilmesi ve bu durumun mükellefin şube ve deposunun olmamasına rağmen muhafaza edilemeyeceği, 2016 hesap dönemi bilançosunda ödenmiş sermayesinin 12.500,00 TL olmasına rağmen 20.307.558,09 TL tutarında satış yapılması, satış tutarlarının çok yüksek olmasına rağmen katma değer vergisi beyannamelerinde (düzeltme beyannamesi öncesi) ödenecek katma değer vergisinin belli dönemlerde hiç çıkmaması, belli dönemlerde ise çok az tutarlı çıkması, 2016 ve 2017 hesap döneminde çok yüksek tutarlı satışlara ulaşılmasına rağmen bu satış tutarlarına ulaşabilecek yeterlilikte sermaye,emek ve organizasyon yapısına sahip olunmaması ve 2018 hesap döneminden itibaren ise satışların bir anda olağanüstü şekilde düşmesi, mükellef kurumda çalışan olarak bildirilen …, … ve …'in söz konusu dönemlerde başka şirketlerin % 100 ortağı ve kanuni temsilcisi olması, …'in ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu şirketten mükellef kurumun 2016 hesap döneminde alışının bulunması, ayrıca …'in mükellef kurumda yurt dışı pazar araştırmacısı olarak çalıştığını ifade etmesine rağmen ilgili dönemde mükellef kurumun yurt dışına satışının bulunmaması, mükellef kurumun 01/01/2016 tarihinden itibaren esas faaliyetinin sahte belge düzenlemek olduğu, bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi ve/veya hizmet ifası içermeyen komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri ve raporda belirtilen tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan şirketin yapılan yoklamalarda şube ve deposunun bulunmadığı, büro tarzı iş yerinde 80.000,00 TL, 90.000,00 TL arasında mal bulunduğu belirtilmekle birlikte, çekilen resimlerde dükkandaki malzemelerin genellikle aynı malzemeler olduğunun görülmesi ve yine mükellef kurumun 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin sonunda 153-Ticari Mallar hesabında yüksek tutarlarda 3,870,997.40 TL ticari mal bulunduğu bu kadar malın mükellefin şube ve deposu olmadan mevcut işyerinde muhafaza edilemeyeceğinin anlaşılması, vergi borçlarının küçük bir kısmını ödemiş olması, SGK'ya olan 219.351,97 TL tutarındaki borcunun ödenmemiş olması, davacının … A.Ş. nezdinde kurum adına ağırlıklı olarak işlem yapan kişilerin söz konusu dönemlerde sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle özel esaslar kapsamında oldukları, mükellef kurumun alış ve satış tutarlarının yüksek olmasına rağmen bankalardaki hesaplarında söz konusu alış ve satış tutarları kadar hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, anılan hesaba giriş yapılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi gün çıkışlarının yapıldığı, 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mükellefin mal/hizmet alışlarının tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden olması, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun sahte belge kullanma tespiti veya haklarında sahte belge kullanma nedeniyle vergi inceleme raporu bulunduğundan bahisle özel esaslara alınması, cirolar ile uyumlu alt yapılarının olduğunun tespit edilememesi, 2016/Kasım döneminde 2 belge karşılığı 662.850,00 TL tutarında ve 2016/Aralık döneminde ise 1 belge karşılığı 429.660,00 tutarında alım yaptığını bildirdiği mükellefin kendisinin olması, mükellef kurumda çalışan olarak bildirilen …, … ve …'in söz konusu dönemlerde başka şirketlerin % 100 ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu hususları dikkate alındığında bahsi geçen mükellefin gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmayıp komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği sonucuna varılmıştır.
Nitekim ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve söz konusu rapor dayanak alınarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporlarına istinaden, 2016 yılı için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergilerin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden ... Vergi Mahkemesi kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurusunu davacı yönünden kabul ederek, kararın kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar veren … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı tarafından yapılan temyiz başvurusu Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/10/2022 tarih ve E:2020/4495, K:2022/6028 sayılı kararıyla kabul edilerek anılan karar bozulmuştur.
Bu durumda, davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın, ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, verilecek kararda vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin de bir değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının cezalı tarhiyatın, ... Elektrik Hır. Met. Mak. İml. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.