DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6597 E.  ,  2023/6242 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6597
Karar No : 2023/6242

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; ... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti. adına sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergilerinin adı geçen şirkete 12/11/2021 ila 30/12/2021 tarihleri arasında ilanen tebliğ edildiği, söz konusu fiile iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının 02/03/2021 ve 06/03/2021 tarihlerinde davacıya tebliğ edildiği anlaşıldığından ... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, 2018 yılının muhtelif dönemlerinde mükellefin gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği ve komisyon karşılığı tanzim edilen sahte belge niteliğinde olduğunun belirtildiği, söz konusu raporda, davacının vergi ziyaı suçuna iştirak ettiği yönünde tespitlere yer verildiği, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesine göre iştirak suçu işlediği tespit edilen davacı adına vergi ziyaı cezası uygulanmasında herhangi bir hukuka aykırılığın bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'ÜN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlandığından, davacının, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesi ve varsa tarhiyatlara karşı açılmış dava dikkate alınmak suretiyle iştirak fiilinin gerçekleşip gerçekleşmediği tetkiki sonucu karar verilmesi, şirket adına yapılan cezalı tarhiyatların öncelikle sözü edilen şirkete tebliğ edilip edilmemesinin bu aşamada hukuken bir önemi olmadığı mülahaza edildiğinden temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına,... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması isteminilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, ... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, şirket adına, ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin, 12/11/2021 ila 30/12/2021 tarihleri arasında ilanen tebliğ edildiği, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının ise 02/03/2021 ve 06/03/2021 tarihlerinde davacıya tebliğ edildiği, bunun üzerine davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete tebliğ tarihinin iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinden sonra olduğu dikkate alındığında ... Yapı Malzemeleri Hırdavat Elektrik Alüminyum Maden Nakliyat Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle verilen kabul kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmişse de; yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.