DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6508 E.  ,  2024/33 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6508
Karar No : 2024/33

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Tic. Ltd. Şti'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Tic. Ltd. Şti. Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; anılan şirket tarafından 01/01/2016 tarihinden sonra düzenlenen tüm belgelerin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın düzenlenen sahte belgeler olduğu, mükellef kurumun eski ortağı ve temsilcisi olan davacının sahte belge düzenleme fiiline maddi menfaat sağlayarak iştirak ettiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrası gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği, bununla birlikte hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen mükellefin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği, hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir tespit bulunmadığı, Müfettişlikçe yapılan tespitlere karşılık davacı tarafından, 1985 yılından itibaren faaliyette bulunan şirketin aile şirketi niteliğinde olduğunu, eski müşterileri ile şirketi devralan kişi arasında ticari faaliyetin devam edebilmesi amacıyla işlemlere refakat ettiğini, bunun dışında şirketle herhangi bir ilişkisinin bulunmadığının beyan edildiği ancak bu hususlara yönelik olarak müfettişlikçe herhangi bir değerlendirmede bulunulmadığı gibi netice itibariyle davacı tarafından yapılmış herhangi bir eylem tespit edilmediği, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulamadığı, diğer bir deyişle kesilmiş olan vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyadaki mevcut bilgi ve belgelerden, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işlediği iddiasıyla ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisinin ve 2017 yılı tüm dönemlerine ilişkin geçici vergilerin, adı geçen mükellefe, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezanın tebliğ tarihi olan 11/01/2020 tarihinden sonra, 27/01/2020 tarihinde tebliğ edildiği, bu nedenle anılan şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf talebinin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İştirak nedeniyle ceza kesilmesi için iştirak edilen hakkında tarh edilen vergi ve cezaların kesinleşmesi gerektiğine dair herhangi bir yasal düzenleme olmadığı, mahkeme kararında belirtildiği gibi asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması gerektiği, ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden anılan firmanın sahte belge düzenleme fiiline davacının iştirak ettiği sonucuna varıldığı, bu nedenle davacı adına dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Tic. Ltd. Şti'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılı tüm dönemler geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen .. tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, şirket adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 27/01/2020 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının da davacıya 11/01/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; davacının ... Elektrik İnşaat Tekstil Hırdavat Sanayi Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine dair somut tespit olmadığından bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle verilen kabul kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun; şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete tebliğ tarihinin, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinden sonraki tarihli olduğu, şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle reddine karar verilmişse de; yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.