DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6137 E.  ,  2023/5223 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6137
Karar No : 2023/5223

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Bilgisayar İnşaat Turizm İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 ila 2019 hesap dönemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak oluşturulan vergi inceleme raporuna dayanılarak komisyon karşılığında sahte fatura düzenlenmek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini beyan etmediğinden bahisle re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2016-2017-2018 yıllarına ait kurumlar vergisi ile 2016-2017-2018 yıllarının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergilerin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemleri iş ve işlemlerinin, sahte belge düzenleme faaliyeti açısından genel olarak değerlendirildiği ancak uyuşmazlığa konu dönemde davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların sahteliğine dair somut tespitlere yer verilmediği anlaşıldığından davacı şirketin ihtilaf konusu dönemde gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut bir şekilde ortaya konulamadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava edilen işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu, önceki beyanlarda belirtilen iddialarla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2016 ila 2019 hesap dönemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak oluşturulan vergi inceleme raporuna dayanılarak komisyon karşılığında sahte fatura düzenlenmek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini beyan etmediğinden bahisle re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2016-2017-2018 yıllarına ait kurumlar vergisi ile 2016-2017-2018 yıllarının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergilerin kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün (07/06/2008-03/12/2018 tarihleri arasında Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün) mükellefi olan davacının "… Mah. … Bulv. … İş Merkezi No:… Yenimahalle/ANKARA" adresinde elektrik malzemelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, şirketin 17/05/2013 tarihinden itibaren ortak ve yöneticisinin ... olduğu, defter tasdiklerinin yapıldığı, ibrazı istenen defter ve belgelerin teslim edildiği, davacının e-defter ve e-fatura uygulamasından yararlandığı, 08/01/2018 tarihinde yapılan yoklamada; 3 işçi çalıştırdığı, mal alış ve satış belgelerinin muhasebecide olduğu gerekçesiyle yoklamaya sunulmadığı, işyerinin 40 m2 olduğu demirbaş olarak masa, sandalye ve bilgisayar bulunduğu, 19/02/2018 tarihinde yapılan yoklamada; 3 işçi çalıştırdığı, demirbaş olarak masa, sandalye, bilgisayar bulunduğu, davacının beyannamelerini verdiği, muhtasar beyannameler ile ortalama 3-4 işçi çalıştırıldığının bildirildiği, katama değer vergisi beyannamelerinde 2016 yılında toplam 34.611.371,43TL, 2017 yılında toplam 35.694.197,38 TL., 2018 yılında toplam 46.348.860,77 TL, 2019 yılında toplam 24.652.622,78 TL katma değer vergisi matrahına ulaşıldığı, 2016 yılında mükellefin BS bildirim toplamının 34.360.854,00TL., mükellef kurumdan mal ve hizmet alanların ise 34.080.633,00TL BA bildiriminde bulunduğu, aynı yıl mükellefin toplam 34. 177637,00TL Ba bildiriminde bulunulduğu, mükellef kuruma mal ve hizmet satanların Bs bildirim tutarının da toplam 29.510.547,00TL olduğu, davacının 2016 yılında mal/hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, bu tutarların mükellef kurumun mal veya hizmet alışlarının %95'ine tekabül ettiği, 2017 yılında mükellefin Bs bildirim toplamının 35.369.174,00TL, mükellef kurumdan mal ve hizmet alanların ise 34.544.156,00TL Ba bildiriminde bulunduğu, aynı yıl mükellefin toplam 35.688.712,00TL Ba bildiriminde bulunulduğu, mükellef kuruma mal ve hizmet satanların Bs bildirim tutarının da toplam 15.601.227,00TL olduğu, davacının 2017 yılında mal/hizmet alımında bulunduğu firmaların yarıdan fazlası hakkında sahte belge düzenleme yönünden tamamlanmış, devam eden ya da havuzda bekleyen incelemenin bulunduğu, bu tutarın mükellef kurumun mal veya hizmet alışlarının %97'sine tekabül ettiği, 2018 yılında mükellefin Bs bildirim toplamının 45.758.595,00TL, mükellef kurumdan mal ve hizmet alanların 44.555.498,00TL Ba bildiriminde bulunduğu, aynı yıl mükellefin toplam 45.778.621,00TL Ba bildiriminde bulunulduğu, mükellef kuruma mal ve hizmet satanların Bs bildirim tutarının da toplam 9.603.249,00TL olduğu, davacının 2018 yılında mal/hizmet alımında bulunduğu firmaların bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemenin bulunduğu, bu tutarların mükellef kurumun mal ve hizmet alışlarının %93'üne tekabül ettiği, 2019 yılında mükellefin Bs bildirim toplamının 22.153.146,00TL, mükellef kurumdan mal ve hizmet alanların 21.744.729,00TL Ba bildiriminde bulunduğu, aynı yıl mükellefin toplam 22.098.768,00TL Ba bildiriminde bulunulduğu, mükellef kuruma mal ve hizmet satanların Bs bildirim tutarının da toplam 9.78.351,00TL olduğu, mükellefin 2019 yılında mal/hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemenin bulunduğu, bu tutarların mükellef kurumun mal ve hizmet alışlarının %93'üne tekabül ettiği; söz konusu mükelleflerden 2016 yılında ...Ltd.Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı,
bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; iş yerinin bu firmalarla aynı cadde üzerinde olduğunu, malları gerçekten aldığını, çalışan … ile muhatap olduğunu, ödemeleri çekle yaptığını, işyerleri aynı cadde üzerinde olduğundan taşıma işlerinin paletlerle ya da el arabalarıyla yapıldığını, yine ...Ltd.Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; iş yerinin bu firmalarla aynı cadde üzerinde olduğunu, malları gerçekten aldığını, firmadan kimseyle tanışmadığını ve çalışanlarının irtibat kurduğunu, ödemeleri çekle yaptığını, işyerleri aynı cadde üzerinde olduğundan taşıma işlerinin paletlerle ya da el arabalarıyla yapıldığını, ... tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; işyerinin bu firmalarla aynı cadde üzerinde olduğunu, malları gerçekten aldığını, firmadan kimseyle tanışmadığını ve çalışanlarının irtibat kurduğunu, ödemeleri çekle yaptığını, işyerleri aynı cadde üzerinde olduğundan taşıma işlerinin paletlerle ya da el arabalarıyla yapıldığını, 2017 yılında ise ...Ltd.Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; iş yerinin bu firmalarla aynı cadde üzerinde olduğunu, malları gerçekten aldığını, çalışan ... ile muhatap olduğunu, ödemeleri çekle yaptığını, işyerleri aynı cadde üzerinde olduğundan taşıma işlerinin paletlerle ya da el arabalarıyla yapıldığını, ayrıca ...Ltd.Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; malları gerçekten aldığını, firmayla ... vasıtası ile tanıştığını, ödemeleri çekle yaptığını, nakliyeyi bu şirketin kendi araçları ile yaptığını, Hüseyin Yontucu tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; malları gerçekten aldığını, sahibini tanımadığını, pazarlamacı vasıtasıyla bulduğunu, ödemeleri çekle yaptığını, nakliye sırasında şirkette olmadığından nakliyenin nasıl yapıldığını bilmediğini, ... tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; firma isimlerini bildiğini, şahsın firmasının ismini hatırlamadığını, malları almış olabileceğini, firma ismi olmadığından nasıl aldığını hatırlamadığını, 2017 yılında ...Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; malları gerçekten aldığını, sahibini tanımadığını, firmayla ... vasıtası ile tanıştığını, teslimatı da ... ve Kasım adında birinin yaptığını, ödemeleri çekle yaptığını, 2018 yılında ... tarafından davacıya düzenlenen faturalara rastlanıldığı, bu hususta davacı şirket temsilcisi ifadesinde; iş yerinin bu firmalarla aynı cadde üzerinde olduğunu, malları gerçekten aldığını, çalışan … ile muhatap olduğunu, ödemeleri çekle yaptığını, çekleri de …'e verdiğini, nakliyeyi bu şirketin kendi araçları ile yaptığını, davacıdan mal/hizmet alan ...Ltd. Şti.'nin temsilcisinin ifadesinde; elektrik taahhüt işi yaptığını, Trafo tesisleri, şehir şebekeleri vb. İşi ile uğraştığını, alınan ürünlerin kendi araçları ile taşındığını, ödemelerin çekle yapıldığını, ...'ı 5-6 yıldır tanıdığını, 4-5 yıldır ticaret yaptığını, davacıdan mal/hizmet alan ...Ltd. Şti.'nin temsilcisinin ifadesinde ise; elektrik taahhüt işi yaptığını, alınan ürünlerin şantiyede kullanıldığını, ürünlerin davacı şirketin kendi imkanları ile taşındığını, ürünlerin şantiyede teslim alındığını, ödemelerin çekle yapıldığını, şirkete bir kez gittiğini, satışı yapılan emtiaların bulunduğunu, beyan ve ifade ettiği, davacının lehdarı olduğu çekleri tahsil eden ... ifadesinde; davacı şirkette çalışmadığını, başka bir şirketin işlerini yürütttüğünü, davacı şirketi de bu sırada tanıdığını, anılan şirketin temsilcisinin kardeşi olduğunu, ... ile arkadaş olduktan sonra davacı şirketin çeklerinin tahsili için ricada bulunması üzerine çekleri tahsil ettiğini, tahsilat tutarlarını işyerinde ...'a teslim ettiğini, davacının lehdarı olduğu çekleri tahsil eden ...ifadesinde; davacı şirkette çalışmadığını, aynı iş merkezinde bulunan başka bir firmada çalıştığını, çalıştığı firmanın patronu davacı şirket temsilcisiyle samimi olduğunu, rica edilmesi üzerine çekleri tahsil ettiğini, ...Ltd.Şti ve ... isimli mükelleflerin yanında çalıştığını beyan eden ... ve ...'ın, davacı şirket tarafından mal/hizmet alınan firmalar adına düzenlenen çeklerin tahsilatını, ...Ltd.Şti ve ... adına geçekleştirdiğini beyan ve ifade ettiği, şirket çalışanlarından ...'ın kısaca şirketin kanuni temsilcisinin amcası olduğu, gelen telefonlara baktığı, kısa süreli olarak asgari ücretle çalıştığı, çalıştığı yerde ofis malzemeleri olduğu, raflarda ürünler olduğu, ayrıca deposunun olduğu ve deponun ofis kadar büyük olduğu, yüksek tutarda satış yapacak emtia bulunduğu, çalışan ...'ın ifadesinde kısaca aslında şirkette çalışmadığını, arada babasına iş yerinde yardım ettiğini, fiyat teklifi hazırladığını, ... ifadesinde kısaca; şirkette 6-7 yıldır çalıştığı, yemek, temizlik işi yaptığı, öğleden sonra işini bitirip 15.00 civarında ayrıldığı, ofiste masa, sandalye, bilgisayar gibi malzemeler olduğu, ayrıca irili ufaklı kutular olduğu, ... ifadesinde; anılan şirkette 4 yıl çalıştığını, kanuni temsilcinin eşi olduğunu, telefonlara bakıp, fatura giriş ve çıkışı yaptığını, asgari ücret aldığını, şirkette kendisiyle birlikte ..., … hanım ve kızının çalıştığı, şirkette kendilerinden başka çalışan olmadığını belirttiği; şirketin alışlarının tamamına yakınının ödemesinin çeklerle yapıldığını, satışların tahsilatının tamamına yakınının çeklerle yapıldığı, yapılan bir kısım satışlara karşı alınan çeklerin keşide tarihinin ve ödeme tarihinin aynı gün ya da aynı ay olduğu, ...Ltd.Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturaların yakın tarihlerde düzenlenmiş olmasına rağmen birim fiyat farklarının yüksek olduğu, bunun sebebinin kablo fiyatının günlük olarak değişmesi olarak ifade edildiği, bazı faturalarda kabloların satış fiyatının ise alış fiyatından düşük olduğu, bunun sebebinin de daha önceden sözleşme imzalanmış olması olarak ifade edildiği, bazı faturalarda kabloların bir dönem alınan fiyatından bir sene sonra alınmış olmasına rağmen fiyatının yarı fiyatından daha düşük fiyatına alındığı, aynı ay içerisinde alınan bazı faturalar içeriği kabloların sonraki alış fiyatının ilk alış fiyatından daha yüksek olduğu, kabloların fiyatının bakırın onsuna göre değiştiğinden kabloların fiyatının da anlık olarak değişmesine bağlı olduğunun ifade edildiği, davacı şirketin her yıl ortalama 35 milyon TL satış hacmi olmasına rağmen pazarlama satış ve dağıtım giderinin olmadığı, davacı şirketin karlılık oranının (%1in altında) çok düşük olduğu, nakliye aracı olmadığı, şirketin adına kayıtlı gayrimenkulün bulunmadığı, davacı şirketin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde kamu kurumlarına 74.923,82-TL tutarında satış yaptığı, tespitlerine yer verilmiş olup şirketin, 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde düzenlediği faturaların herhangi bir ticari işleme konu olmayan ve komisyon karşılığı düzenlenmiş faturalar olduğu, düzenlenmiş bu faturalara rastlanması halinde sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellef kurumun beyan edilen satış rakamlarına ulaşacak ticari malzeme, ekipman, personel ve donanıma sahip olmadığı, karlılık oranının %1'in altında olduğu, dava konusu dönemlerde yüksek alış ve satış tutarlarına ulaşılmasına rağmen bu malzemelerin nakliyesini gerçekleştirecek gerek taşıt gerek personele sahip olmamasının ticari ve teknik icaplara uymadığı, çalıştırdığını beyan ettiği işçilerden alınan ifadelerin çelişkili olduğu ve sadece ofis işlerinde ve mutfakta çalıştıklarını beyan ettikleri bu ifadelerin kurum temsilcisinin ifadesi ile de örtüşmediği, mal alımında bulunulan firmalara düzenlediği çek tahsilatlarının firmaların çalışanları veya ilgisi olmayan kişilerce tahsil edilmesinin ticari icaplara uygun olmadığı ve diğer bütün tespitler birlikte değerlendirildiğinde davacının gerçek faaliyeti olmaksızın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri ettiği, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçekte yapılan bir mal satışını veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.