DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5983 E.  ,  2023/6243 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/5983
Karar No : 2023/6243

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Gıda Paz. ve Sat. İnş. Mad. Otom. Nakl. Pet. Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2018/Ekim dönemi katma değer vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Gıda Paz. ve Sat. İnş. Mad. Otom. Nakl. Pet. Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden davacının 2018 yılında komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2018/Ekim dönemi katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanmasından kaynaklanan kısmına gelince; dava konusu dönemler için vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanmasının nedeni olarak davacı adına 2017/Eylül dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinin kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyanı nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, dava konusu cezanın dönemi nazara alındığında olayda kanun hükmünde aranılan tekerrür şartlarının gerçekleştiği anlaşıldığından, davacı adına, ihtilaflı dönemler için tekerrür uygulanmasında isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Gıda Pazarlama ve Satış İnş. Mad. Otom. Nak. Pek Ör. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2018/Ekim dönemi katma değer vergisinin adı geçen şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezanın tebliğ tarihi ile aynı tarih olan 05/02/2020 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından ... Gıda Pazarlama ve Satış İnş. Mad. Otom. Nak. Pek Ör. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, davacı adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu iddiasıyla kararının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlandığından, davacının, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesi ve varsa tarhiyatlara karşı açılmış dava dikkate alınmak suretiyle iştirak fiilinin gerçekleşip gerçekleşmediği tetkiki sonucu karar verilmesi, şirket adına yapılan cezalı tarhiyatların öncelikle sözü edilen şirkete tebliğ edilip edilmemesinin bu aşamada hukuken bir önemi olmadığı mülahaza edildiğinden temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, ... Gıda Paz. ve Sat. İnş. Mad. Otom. Nakl. Pet. Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ve 2018/Ekim dönemi katma değer vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, ... Gıda Paz. ve Sat. İnş. Mad. Otom. Nakl. Pet. Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, şirket adına, ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının tebliğ edildiği aynı tarih olan 05/02/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete tebliğ tarihi ile iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinin aynı olduğu dikkate alındığında ... Gıda Paz. ve Sat. İnş. Mad. Otom. Nakl. Pet. Ür. Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne, davacı adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmişse de; yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.