DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5705 E.  ,  2024/1676 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/5705
Karar No : 2024/1676

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellef şirkete ait iş yeri adresinden başka depo, şube, ardiye vb. yer ile yapılan iş hacmine uygun araç, emtia, gayrimenkul bulunmadığı, ilgili dönemlerde beyan edilen katma değer vergisi matrahlarını karşılayacak oranda sermaye, kapasite ve iş organizasyonuna sahip olunmadığı, mal alımına ilişkin bildirilen mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden düzenlenmiş vergi tekniği raporları bulunduğu, bir kısmı hakkında ise incelemenin devam ettiği, ayrıca bu firmalar hakkında yapılan incelemelerde yapılan işyeri yoklamalarında adreste bulunamama, davacı şirkete düzenlenen faturalar kadar katma değer vergisi matrahı bildirmeme v.s gibi olumsuzlukların tespit edildiği, davacı şirketin yetkilisinin aynı zamanda 2017 takvim yılında yüksek tutarda alış yapılan ... Petrol Ltd. Şti.'nin yetkilisi ve ortağı olduğu hususları göz önüne alındığında, ... Filtre AŞ., ..., ...Ltd. Şti, ...Madeni Yağlar Ltd. Şti. ve ...Ltd. Şti'den alınıp satılan mallar hariç davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek mal veya hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise, mahsup süresi geçen geçici vergilerin terkin edilmesi gerektiğinden, vergi/ceza ihbarnamelerinde yer alan geçici vergi aslı ile yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk, bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan bilgi ve belgeler değerlendirildiğinde, anılan şirket nezdinde 25/01/2017 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında; işyeri büyüklüğünün 200 m2, kira bedelinin 3.000,00-TL olduğu, 40.000,00-TL'lik emtianın mevcut olduğunun tespit edildiği, ... Filtre AŞ., ..., ...Ltd. Şti, ...Madeni Yağlar Ltd. Şti. ve ...Ltd. Şti. alınıp satılan malların gerçek olduğu kabul edilmek suretiyle davacı şirketin gerçek faaliyeti olduğunun kabul edildiği, bu işlemler dışında kalan faturaların sahte olarak düzenlediği yönündeki değerlendirmenin de varsayıma dayalı olduğu, buna göre, anılan şirketin faaliyetinin tümüyle gerçek olmadığı yönünde somut ve ikna edici tespitlerin bulunmadığı sonucuna varıldığından, sahte fatura düzenlediği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kabulüne, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata isabet eden kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Daire kararında belirtilen gerekçe ile Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin 2 numaralı bendinde ise kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği öngörülmüş, atıfta bulunulan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında da, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin incelenmesinden;
Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellefin sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin tek ortağı ve yetkilisinin ... olduğu, 25/01/2017 tarihli işe başlama yoklamasında, işyeri büyüklüğünün 200 m2, kira bedelinin 3.000,00-TL olduğu, işyerinde 40.000,00-TL'lik emtianın olduğu, demirbaş ve çalışan işçisinin bulunmadığı hususlarının tespit edildiği, 08/11/2017 tarihinde yeni işyeri adresinde yapılan yoklamada, işyeri büyüklüğünün 300 m2, yıllık kira bedelinin 4.200,00-TL olduğu, demirbaş ve çalışan işçisinin bulunmadığı, 1 adet pos cihazının olduğu, 14/11/2017 tarihli yoklamada ise, demirbaş ve çalışan işçisinin bulunmadığı, iş makineleri yedek parça ve yağ alım satımı faaliyeti ile iştigal ettiği, şirkete ait depo, iş makinesi ve araç bulunmadığı hususlarının tespit edildiği, 2017/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi matrah toplamının 21.657.596,09-TL olduğu, ödenmesi gereken katma değer vergisinin ise çıkmadığı, 2017 takvim yılı alışlarının 22.119.946,24-TL tutarında olduğu, alış yaptığı firmaların tek tek incelendiği, davacı şirketin alışlarının 7.923.885,00-TL'lik kısmını yaptığı ... hakkındaki incelemede; 08/03/2017 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirdiği, 09/01/2018 tarihi itibariyle mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği, mükellefe ilişkin 6 adet yoklama fişi bulunduğu ve açılış yoklaması hariç diğer yoklamalarda işyeri adresinin kapalı olduğu, mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen faturaların toplam tutarı 7.923.885,00-TL olmasına rağmen, ... tarafından bildirilen katma değer vergisi matrah toplamının 4.521.700,00-TL olduğu, anılan mükellefin belge basım bilgileri incelendiğinde A-1000001 ile A-101000 arası fatura ciltlerinin 30/10/2017 tarihinde teslim edildiğinin görüldüğü, ancak ... tarafından, davacı şirkete düzenlenen bu serideki faturaların 02/10/2017 tarihinde düzenlendiğinin anlaşıldığı, davacı şirketin alışlarının 6.835.284,,85-TL'lik kısmını yaptığı ... Petrol Ltd. Şti. hakkındaki incelemede; davacı şirket yetkilisi ...'ın 2013/Aralık döneminden 2017/Şubat dönemine kadar bu şirketin tek ortağı ve yetkilisi olduğu, mükellef hakkındaki yapılan yoklamalarda, 02/02/2017 tarihinden itibaren işyeri adresi olarak bildirilen adresin ikametgah olduğu ve mükellef hakkında sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, 2017 yılı yevmiye defteri açılış kaydı sermaye taahhüdüne ilişkin olduğu ve yevmiye kaydında bunun haricinde bilanço kalemlerinin hiçbirin yer almadığı, demirbaşlar hesabında bir adet çamaşır makinesi, taşıtlar hesabında ise bir adet araç olduğu, başkaca kayıtlı varlığı olmadığı, 2017 yılı genel yönetim giderleri içerisinde 650,00-TL tutarında elektrik, 245,00-TL tutarında su ve 450,00-TL tutarında telefon gideri bulunduğu, 2017 yılı alıcılar hesabının dönem sonu tutarının 9.867.136,08-TL, satıcılar hesabının dönem sonu tutarının ise 11.102.427,60-TL olduğu, nakit olarak ödenen senet tutarının 2.305.000,00-TL, alıcılardan alınıp satıcılara ciro edilen çeklerin toplam tutarının 7.398.000,00-TL ve alıcılardan alınıp satıcılara ciro edilen senetlerin toplam tutarının ise 3.179.000,00-TL olduğu dolayısıyla bu çalışma şeklinin şüpheli olduğu, mükellefin mal satış faturası düzenlediği ... Ltd. Şti'den alınan senetlerin mal alışı bildirilen ... Ltd. Şti'ne ciro edildiği, mükellef kurum yetkilisinin bu hususa ilişkin olarak " ... Ltd. Şti'ye sattığımız mallar, sipariş üzerine ... Ltd. Şti.'den temin edilerek gönderilerek mallardır. ... Ltd. Şti. ile ... Ltd. Şti. İstanbulda faaliyet gösteren firmalardır" şeklinde beyanda bulunduğu, aynı organize sanayi bölgesinde faaliyet gösteren bu iki firmanın biraraya gelip ticaret yapmak yerine üçüncü bir mükellefi aracı olarak kullanmalarının ekonomik hayatın akışına aykırı olduğu, mükellefin 2017 takvim yılında ... Filtre AŞ, ..., ...Ltd. Şti, ...Madeni Yağlar Ltd. Şti. ve ...Ltd. Şti adlı firmalardan da cüzi miktarlarda alış yaptığının görüldüğü, alım tutarlarına bakıldığında bu alımların gerçek olduğu kanaatine ulaşıldığı, komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin gerçek bir faaliyet gösterdiği intibasını uyandırmak amacıyla küçük tutarlı alışverişler yapabileceğinden, ... Filtre AŞ, ..., ...Ltd. Şti, ...Madeni Yağlar Ltd. Şti. ve ...Ltd. Şti'nden alınıp satılan mallar hariç mükellefin 2017 yılında düzenlediği tüm faturaların herhangi bir mal teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verildiği ve cezalı tarhiyatın bu kısım üzerinden yapıldığı görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellef kurumun beyan edilen satış rakamlarına ulaşacak ticari malzeme, ekipman, personel ve donanıma sahip olmadığı, dava konusu dönemde yüksek alış ve satış tutarlarına ulaşılmasına rağmen bu malzemelerin nakliyesini gerçekleştirecek gerek taşıt gerek personele sahip olmamasının ticari ve teknik icaplara uymadığı, mal alımı yaptığını bildirdiği mükelleflerin bir kısmı hakkında sahte belge düzenlemeye ilişkin vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bir kısmı hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, ayrıca bu firmalar hakkında yapılan yoklamalarda işyeri adresinde bulunmadıkları ve davacı şirkete düzenlenen faturalar kadar katma değer vergisi matrahı beyan etmedikleri gibi olumsuzlukların tespit edildiği hususları birarada değerlendirildiğinde, ... Filtre AŞ, ..., ...Ltd. Şti, ...Madeni Yağlar Ltd. Şti. ve ...Ltd. Şti'nden alınıp satılan mallar hariç, (vergi inceleme raporunda belirtilip dikkate alındığı üzere) davacının gerçek faaliyeti olmaksızın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri ettiği, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçekte yapılan bir mal satışını veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmayıp, anılan kısım yönünden aksi gerekçeyle davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden;
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 5. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği kuralına yer verilmiştir.
Davacı adına geçici vergi üzerinden ceza kesilmesi yukarıda belirtilen hükme uygun ise de, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiğinden, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısım yönünden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, geçici vergi üzerinden kesilen bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/04/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.