DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/5251 E.  ,  2024/895 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/5251
Karar No : 2024/895

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, … Mühendislik Ltd. Şti'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 2011, 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılları için matrah artırımında bulunduğu, bunun üzerine hazırlanan ödeme tablosundaki taksitlerin vadesinde ödenmemesi nedeniyle asıl borçlu şirket adına tanzim edilen ödeme emirlerinin e-tebligat yoluyla şirkete tebliğ edildiği, amme alacaklarının vadesinde ödenmemesi üzerine yapılan malvarlığı araştırması neticesinde şirkete ait malvarlığına rastlanmadığı, şirket mal varlığından tahsil edilemeyen amme alacağının kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin tanzim ve tebliğ edildiği; ara kararı ile davalı idareden sorulması üzerine cevaben, mükerrer yazıldığı anlaşılan … tarih ve … sayılı ödeme emrinin 12 ilâ 20, 24 ilâ 32, 43 ilâ 51, 52 ilâ 60, 64 ilâ 72. sıralarında yer alan alacak kalemlerinin iptal edildiği belirtildiğinden, söz konusu ödeme emrinin davalı idarece terkin edilen kısımları yönünden karar verilmesine yer olmadığı; dava konusu ödeme emirlerinin, davalı idarece terkin edilen kısım hariç kalan kısımlarına ilişkin olarak ise, dava konusu ödeme emirleri içeriği alacakların, 6736 sayılı Kanun kapsamında asıl borçlu şirket tarafından matrah artırımından yararlanılmak suretiyle yapılandırıldığı, taksitlerin vadesinde ödenmemesi nedeniyle asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 2017 ve 2018 yıllarında asıl borçlu şirkete tebliğ edildiği, şirket hakkında yapılan malvarlığı araştırması neticesinde malvarlığına rastlanmadığı, şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu ödeme emirlerinin tanzim edilerek tebliğ edildiği, bu halde, davalı idarece usulüne uygun olarak asıl borçlu şirkete tebliğ edilen ve dava açılmayarak kesinleşen amme alacaklarının yapılan araştırmalar neticesinde asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olması karşısında, amme alacaklarının davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ve dava konusu edilen ödeme emirlerinin davalı idarece terkin edilen kısım hariç kalan kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, davanın kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, … tarih ve … sayılı ödeme emrinin 12 ilâ 20, 24 ilâ 32, 43 ilâ 51, 52 ilâ 60, 64 ilâ 72. sıralarında yer alan alacaklar yönünden karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu ödeme emirlerinin davalı idarece terkin edilen kısım hariç kalan kısmı yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmı yönünden yapılan istinaf başvurusunun incelenmesinden; dava konusu ödeme emirleri içeriğinde yer alan kamu alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 2017 ve 2018 yıllarının farklı tarihlerinde elektronik tebligat yöntemiyle tebliğ edildiği, ara kararı üzerine ibraz edilen bilgi ve belgelere göre, asıl borçlu şirketin SMS ve e-posta ile bilgilendirilmek için davalı idareye iletişim bilgilerini verdiği ancak davalı idarece asıl borçlu şirkete anılan yollardan bildirim yapıldığı hususunun ortaya konulamadığı, davalı idarece dava konusu ödeme emirleri içeriğinde yer alan kamu alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirilmediği anlaşıldığından, usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirilmeyen kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin ilgili kısımlarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davacının istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmının kaldırılmasına, esastan incelenen davanın kısmen kabulüne, ödeme emirlerinin belirtilen kısımlarının iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İdarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu, ayrıca davacının ödeme emirlerini sistemden görüp okuduğu dolayısıyla gelen bildirimden bilgisi olduğu açıkken sms ile bildirim yapılıp yapılmadığının irdelenmesinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, … Mühendislik Ltd. Şti'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, … ve .. sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Diğer mali tebligat" başlıklı 51. maddesinde: "Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır.", 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde: "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Elektronik tebligat" başlıklı 7/a maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında : "Bu Kanun uyarınca yapılan elektronik tebligat işlemleri, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından kurulan ve işletilen Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi üzerinden yürütülür. Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi, sistemin güvenliğini ve bu sistemde kayıtlı verilerin muhafazasını sağlayacak her türlü tedbiri alır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir." hükümleri düzenlenmiştir.
06/12/2018 tarihinde yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 31. maddesi ile yürürlükten kaldırılan 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesi: "Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için diğer bir elektronik posta adresi bildirilmişse, elektronik tebligatın ulaştığı anda bu adrese, bilgilendirilme mesajı gönderilir. Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için kısa mesaj alma özelliği olan telefon numarası bildirilmişse, talep halinde ve ücreti muhataba ait olmak üzere bu telefon numarasına hizmet sağlayıcı tarafından elektronik tebligat bilgilendirme mesajı gönderilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış olması, tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez, hizmet sağlayıcının da ikinci fıkra gereğince muhataptan alacağı ücretin iadesi dışında bu madde kapsamında herhangi bir sorumluluğunu gerektirmez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin olay kayıtları hizmet sağlayıcı tarafından tutulur."; Tebligat Kanunu'nun 7/a maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde: "Elektronik tebligat adresine elektronik tebligat mesajı ulaştığı konusunda bilgilendirilmek isteyen muhatap, elektronik posta adresini veya kısa mesaj alma özelliği olan bir telefon numarasını PTT’ye bildirir. Elektronik tebligat, muhatabın adresine ulaştığı anda PTT tarafından muhataba bilgilendirme mesajı iletilir. Bu mesaj kısa mesaj alma özelliği olan telefona ücreti mukabilinde, elektronik posta adresine ise ücretsiz olarak iletilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış veya geç yapılmış olması, tebligatın geçerliliğini etkilemez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin işlem kayıtları UETS tarafından tutulur." kuralı yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin ç, d, e bentlerinde: "ç) Elektronik Tebligat: 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini, d) Elektronik Tebligat Adresi: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortamı, e) Elektronik Tebligat Sistemi: Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistemi,... ,ifade eder."; söz konusu Genel Tebliğ'in "İnternet Vergi Dairesi Kullanıcı Kodu, Parola ve Şifresi Edinme" başlıklı 5.4. maddesinin birinci fıkrasında: "Elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verilecektir."; aynı Genel Tebliğ'in "Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı 6. maddesinin 1,2,3 ve son fıkrasında ise: "213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve (Değişik ibare:RG-19/10/2019-30923) tebligatı yapan birim adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir. Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişeceklerdir. Kanunun 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır....(511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin 3. maddesiyle eklenen ve 19/10/2019 tarihinde yürürlüğe giren fıkra) "Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez." kuralı yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda tebligata ilişkin olarak açık hüküm bulunmayan hallerde ise Tebligat Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca Tebligat Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Kanun koyucu tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile elektronik ortamda tebligat yapılabilmesine imkân tanıyacak düzenlemeler yapılmış ve bu madde uyarınca verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Elektronik Tebligat Sistemi kurularak faaliyete geçirilmiştir.
Elektronik tebligat, vergilendirme ile ilgili evrakın Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından e-imzalı olarak muhatabın elektronik tebligat adresine gönderilmesi işlemidir.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tebliğ evrakı muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
Bununla birlikte, Elektronik Tebligat Sistemini kullanmak üzere, mükellefler tarafından edinilen internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre, Genel Tebliğ ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" ile bildirimde bulunmak suretiyle edinilmekte ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzenlenen bu bildirim formlarında mükelleflere "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" tercihleri ile e-posta ve/veya kısa mesaj ile bilgilendirilmek isteyip istemedikleri sorulmaktadır. Böylece idare tarafından muhatabın talebi doğrultusunda, elektronik tebligat adresine yapılan tebligat hakkında ayrıca bildirilen mobil telefon numarasına veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilebilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nda elektronik ortamda yapılan tebligata ilişkin olarak yukarıda açıklanan unsurlara ilave olarak ayrıca muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Anılan Kanun'un 107/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen, elektronik ortamda yapılan tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağına ilişkin düzenlemede de, beş günlük sürenin başlangıcı olarak SMS ve/veya e-posta ile bilgilendirilme tarihi değil, tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmış, ayrıca tebligatın yapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren beş günlük bir süre öngörülmüştür.
456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 sıra no'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar Genel Tebliğ'de, muhatabın elektronik tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak ayrıca bildirilen mobil telefon numarası ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bahsi geçen değişiklik ile Genel Tebliğ'in 6. maddesine eklenen 5. fıkra ile, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatabın bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği ancak bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkileyemeyeceği Elektronik Tebligat Yönetmeliği'ne paralel bir şekilde Genel Tebliğ'de de düzenlenmiştir.
Bölge İdare Mahkemesince dava konusu ödeme emirleri içeriğinde yer alan kamu alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin 2017 ve 2018 yıllarının farklı tarihlerinde elektronik tebligat yöntemiyle tebliğ edildiği, ara kararı üzerine ibraz edilen bilgi ve belgelere göre, asıl borçlu şirketin SMS ve e-posta ile bilgilendirilmek için davalı idareye iletişim bilgilerini verdiği ancak davalı idarece asıl borçlu şirkete anılan yollardan bildirim yapıldığı hususunun ortaya konulamadığı, davalı idarece dava konusu ödeme emirleri içeriğinde yer alan kamu alacaklarının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirilmediği, usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirilmeyen kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinin ilgili kısımlarında hukuka uygunluk görülmediğinden bahisle davacının istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin kısmının kaldırılmasına, esastan incelenen davanın kısmen kabulüne, ödeme emirlerinin davalı idarece terkin edilen kısmı hariç kalan kısmının iptaline karar verilmişse de; dosyada ki bilgi ve belgelerin incelenmesinden asıl borçlu şirketin elektronik tebligat talep bildirim formunu doldurduğu, davalı idarece elektronik tebligat aktivasyon kaydının yapıldığının belirtildiği ve ödeme emirlerinin asıl borçlu şirkete elektronik ortamda usulüne uygun tebliğinin gerçekleştirildiği görüldüğünden yukarıda bahsedilen mevzuat hükümleri ve Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesi yapılan tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emirlerinin davalı idarece terkin edilen kısmı hariç kalan kısmına yönelik olarak 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında ileri sürülebilecek nedenler dikkate alınmak suretiyle yapılacak incelemeye göre Bölge İdare Mahkemesince yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.