DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4756 E.  ,  2025/134 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/4756
Karar No : 2025/134

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü-...

2-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Limited Şirketi ile ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı sahte faturaları kullanarak haksız katma değer vergisi indiriminden yararlandığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Şubat ila Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Limited Şirketi ile ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen faturaların sahte olduğu ortaya konulamadığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; emtia alımlarının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren nedenlerden olmadığından, dava konusu özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyat ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası (bu şirket adına sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını, anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğuna yönelik somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle kaldırarak davayı kabul eden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı dikkate alınmak suretiyle) ile dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların kararın söz konusu kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına gelince, bu şirket adına sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/11/2022 tarih ve E:2022/462, K:2022/5738 sayılı kararıyla, anılan şirketin 28/03/2017 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle bozulduğunun anlaşılması karşısında, Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın söz konusu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulü ile kararın cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Yerleşik yargı kararlarına göre sahte fatura kullanma iddiasının vergi idaresince açık ve somut şekilde ortaya konulması gerektiği, kanaat, kıyas, şüphe ve varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılamayacağı, demir alımlarının gerçek olduğunun vergi inceleme raporunda da kabul edildiği, tüm ödemelerinin banka kanalıyla yapıldığı, ilk görünüş karinesinin lehlerine olduğu, buna göre ispat yükünün davalı idarede bulunduğu, ancak idarenin ispata yeterli delil sunamadığı, alım yapılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin taraflarınca bilinmediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmını bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenleme fiiline ilişkin çok sayıda somut tespit bulunduğu, vergi incelemesinin eksik yapılmadığı, kıyas veya varsayıma dayanmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmını bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin reddi, davalının temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Dörtyol Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Limited Şirketi ile ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı sahte faturaları kullanarak haksız katma değer vergisi indiriminden yararlandığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Şubat ila Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 43. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Ticaret İthalat ve İhracat Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesi kararında atıf yapılan Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararına uymayarak bozulan kararında ısrar eden Bölge İdare Mahkemesi kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Daire kararındaki gerekçeyle bozulmuştur.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalının temyiz istemine gelince:
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin, Payas/Hatay'da demir cevherleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 07/06/2018 tarihinde kurulduğu, şirket yetkilisi ve tek ortağının ... olduğu; sermayesinin 300.000-TL, şirketin 2018 yılı cirosunun 39.356.832,23-TL ve kurumlar vergisi beyanına göre ticari bilanço kârının 5.923,07-TL olduğu; beyan edilen cüzi vergilerin ödendiği ve ödenecek vergi borcunun bulunmadığı; 08/06/2018 tarihli yoklamada, belirtilen adreste tek ortaklı olarak demir toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, sigortalı çalışanının, deposunun ve şirket adına kayıtlı aracın olmadığı; 12/11/2018 tarihinde yapılan yoklamada, demir toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği ve faaliyetine devam ettiği, iş yerinin 100 m2 büyüklüğünde ofis olduğu, şube, depo ve emtiasının bulunmadığı, şirket yetkilisinin iş yerine sonradan geldiği ancak faaliyet ile ilgili bilgisinin yeterli olmadığı, sigortalı olarak çalışan 1 işçisinin olduğu; 11/12/2018 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin açık olduğu ve bir adet sigortalı olarak çalıştığını beyan eden işçinin bulunduğu, şirket yetkilisinin işyerinde olmadığı, şirkete ait şube-depo bulunmadığı, şirket adına kayıtlı araç bulunmadığı, sigortalı çalışanın şirketin stoğu hakkında bilgi sahibi olmadığının tespit edildiği; şirket yetkilisinin faaliyetleri ile ilgili olarak, muhtelif ebattaki inşaat demiri alım satımını telefonla gerçekleştirerek, ödemelerin bankalar üzerinden gerçekleştirildiğini, nakliyelerin genelde müşterileri vasıtası ile yapıldığını, ancak bazen kendilerinin de evraklarda belirtilen plakalı araçlarla nakliye gerçekleştirdiklerini, araçların yükleme ve sevk durumlarını görmediklerini ifade ettiği; 2018 yılında şirketin toplam mal alışı tutarının 39.347.941,36-TL olduğu, mal alımında bulunulan mükelleflerden ... Dem. Çel. Ltd. Şti., ... Dem. Çel. Ltd. Şti., ... Dem. Çel. Ltd. Şti., ... Profil Sac Dem. Çel. A.Ş. ve ... hakkında 2018 yılında sahte belge düzenleyicisi oldukları yönünde vergi tekniği raporları bulunduğu, yine şirketin mal alımında bulunduğu ... San. A. Ş. hakkında 2016 yılına ilişkin olarak düzenlediği belgelerin sahte olduğunu belirten vergi tekniği raporu bulunduğu; şirketin aynı dönemdeki toplam mal satışının 39.356.810,00-TL olduğu, şirket hesabına yüksek tutarlı yapılan para girişleri sonrasında, dakikalar içerisinde yatırılan paranın tamamının bir seferde veya parça parça çekildiği, aynı zamanda şirket hesabına yatırılan yüksek tutarlı para girişleri sonrasında dakikalar içinde hakkında sahte belge düzenleme tespiti olan firmalara para çıkışlarının bulunduğu, bu durumun ticari icaplara uygun olmadığı ve şirketin gerçekten mal alım satımı yapıyor olduğunu göstermeye yarayan fiktif banka hareketlerinden ibaret olduğu; şirketin yasal kayıtlarını takip eden ... tarafından verilen ifadede, şirket yetkilisi ... ve çalışan ...'i tanıdığını, şirketin deposunun bulunmadığını ve verilen hizmet bedelinin banka üzerinden tahsil edildiğini beyan ettiği, anılan muhasebecinin aynı zamanda şirketin mal satımında bulunduğu ve kanuni temsilcisinin ... olduğu ... Dem. Çel. Ltd. Şti.'nin de kayıtlarını tutan muhasebeci olduğunun tespit edildiği, ... tarafından verilen ifadede, 2018/Kasım döneminden itibaren şirkette pazarlama ve sevkiyat takibi ile ilgili sigortalı çalışan olduğunu beyan ettiği, ancak yapılan karşıt incelemeler ile ...'in şirket faaliyetini ... ile şirketin kurulduğu tarihten itibaren birlikte yürüttüklerine ilişkin tespitlerin yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; şirketin vergi matrahlarının yüksek olmasına rağmen cüz'i tutarda ödenecek vergi beyan ettiği, nakil vasıtası, deposu, şubesi, mal stoğu bulunmayan, yıl boyu itibarıyla sadece iki sigortalı işçi çalıştıran, küçük bir ofis şeklindeki iş yerinden idare edilen şirketin bu denli yüksek hasılat elde etmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, bu kadar yüksek cironun sadece sipariş usulüyle telefon üzerinden gerçekleştirilmesinin de yine iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, şirketin bankacılık işlemlerinin büyük kısmının gerçek bir ticari işleme dayanmayan fiktif para transferine ilişkin olduğu hususları dikkate alındığında, şirketin 2018 yılında düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesince, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu, bu şirket adına sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını, anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğuna yönelik somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle kaldırarak davayı kabul eden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı dikkate alınmak suretiyle reddedilmiş ise de, söz konusu kararın Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 18/01/2023 tarih ve E:2022/146, K:2023/48 sayılı kararıyla, anılan şirketin dava konusu dönemde düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle bozulduğu, Bölge İdare Mahkemesince bozmaya uyularak tarafların istinaf başvurularının reddedildiği, bu kararın davacı tarafından temyiz edilmediği, davalının ise temyiz yoluna başvurduğu, davacının 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden yararlanmak istediği ve davadan vazgeçtiği hususlarını içeren dilekçesi üzerine, temyiz istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verildiği görülmektedir.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, bu kısım yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, 2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA, 3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/01/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.