DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/4294 E.  ,  2024/38 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/4294
Karar No : 2024/38

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Metal Döküm Geri Dönüşüm Otomotiv
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Turizm Yatırım Anonim Şirketi ile Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Saç Metal Otomotiv İnşaat Makina Hafriyat San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/ Eylül-Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ve davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ... Turizm Yatırım A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ve ... Saç Metal Otomotiv İnşaat Makina Hafriyat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporlarındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; anılan şirketlerin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılması nedeniyle, bu mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür uygulamasına dayanak olarak gösterilen vergi ziyaı cezasının 2014/Ekim-Aralık dönemi için kesildiği, 10/09/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği ve ilgili yıl için uygulanabileceği, bu durumda dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanarak cezanın yüzde elli oranında arttırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının 2016/ Eylül-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh olunan katma değer vergisi ile bu tutar üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata isabet eden kısmına yönelik dilekçede ileri sürülen sebeplerin kararın bu kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden; uyuşmazlığa konu olayda, davacı şirket kanuni temsilcisi ... hakkında 2016 yılında sahte belge kullanma eyleminden dolayı, Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçunu işlediği iddiasıyla açılan kamu davası sonucunda ... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile sanığın üzerine atılı suçu işlediğine dair cezalandırılmasına yetecek, kesin, açık, somut, inandırıcı ve her türlü şüpheden uzak delil elde edilememesi sebebiyle beraatına karar verildiği görülmekte olup, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmediği hususunun ceza yargılaması kararı ile sabit olduğu ve kaçakçılık fiilinin oluşmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısımları bakımından ise, davalı idarece dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulamasının dayanağı olarak 2014/Ekim-Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezası gösterilmiş olup söz konusu cezanın 10/09/2015 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içerisinde kesinleştiği, tekerrüre esas alınan ceza miktarının ise 204,09-TL olduğu görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezalarının hukuka uygun bulunan bir kata ilişkin kısımlarına uygulanan artırımın tekerrüre esas alınan ceza miktarı olan 204,09-TL kısmında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ile bir kat vergi ziyaı cezalarına uygulanan artırımın tekerrüre esas alınan ceza miktarı olan 204,09-TL'yi aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Faaliyetinin gerçek olduğunun ticari icaplara uygun şekilde belge ve bilgi ile ispat edilebileceği, işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine göre değerlendirme yapılması gerektiği, ödemelerinin büyük kısmının müşteri çekleri ve bankalar aracılığıyla gerçekleştirildiği, sadece sahte olduğu iddia edilen faturaları düzenleyen şirketlerle ilgili yapılan tespitlerin sahte fatura kullanıldığını ispata yeterli olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Vergi ziyaı cezası kesilmesine, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki eylemler nedeniyle sebebiyet verildiğinden vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması gerektiği, tekerrüre ilişkin olarak, 7338 sayılı Kanun'un 62. maddesinin yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtildiğinden, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında yürürlükteki kanun hükümlerinin uygulanmasının doğru olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı adına, Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ...vergi kimlik numaralı mükellefi ... Turizm Yatırım Anonim Şirketi ile Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Metal Otomotiv İnşaat Makina Hafriyat San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/ Eylül-Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle, üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorunda olduğu, 256. maddesinde, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda olduğu, 359. maddesinin (a) bendinin 2 nolu alt bendinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilini işledikleri, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin bu fıkra hükmünün uygulamasında gizleme olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır. Kanunun 341. maddesinde, "vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder" şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı adına re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının 102,04 -TL' ye isabet eden kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları ile; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının 204,09-TL'yi aşan kısmına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;
Bilerek sahte fatura kullanılması ve alış belgesi ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca kaçakçılık suçunu oluşturmakta olup, aynı Kanunun 344. maddesinde ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda da belirtildiği üzere; davacının çeşitli hesaplar arasında muvazaalı para transferleri yapmak suretiyle gerçek mal alışı yaptığı izlenimi verdiği ve sahte fatura ticaretini gizlemek amacıyla hareket ettiği, bulunduğu sektörün işleyişi dikkate alındığında yapılan gerçek hurda alışlarının belgelendirilmesi amacıyla sahte fatura düzenleyen mükelleflerden fatura temin ettiği ve bilerek kullandığı sonucuna varıldığından vergi ziyaı cezanın üç kat uygulanmasına ilişkin kısmına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan ve 102,04 TL'yi aşan kısmına yönelik davacı temyiz iddialarına gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulduğunda, olayda tekerrür uygulamasına dayanak olarak gösterilen cezanın, davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine 2014/Ekim-Aralık dönemi için kesilip ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi uyarınca tahakkuk ederek, 10/09/2015 tarihinde tebliğ edilen, söz konusu maddenin ihlali nedeni ile 08/12/2015 tarihli tahakkukla kesinleşen 102,04 TL'lik ceza olduğu görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 102,04-TL'yi aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin kısmen kabulüne,kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile tekerrür hükümleri nedeniyle vergi ziyaı cezasına uygulanan artırımın 102,04-TL'yi aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,11/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.