DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2727 E.  ,  2023/4221 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2727
Karar No : 2023/4221

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :Davacı adına, nezdindeki Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) üzerinden yapılan başvurularda tahsil ettiği başvuru bedelleri ile şartname satışından ve analiz sonucu geri alınmayan numunelerin satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu done alınarak takdir komisyonu kararına istinaden ikmalen tarh edilen 2011/Haziran-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve katma değer vergisi mükellefiyetinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, Vergi Denetim Kurulu Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısı ile davacının 2011 vergilendirme dönemine ilişkin hesap ve işlemlerinin Katma Değer Vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesinin talep edilmesi üzerine davacı hakkında başlatılan inceleme sürecinde ilgili dönemler için zamanaşımı süresi göz önünde bulundurularak vergi dairesince davacının 2011 yılı matrahlarının belirlenmesi için tarh dosyasının 23.12.2016 tarihinde takdire sevk edildiği, bu süreç zarfında gerçekleştirilen inceleme neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı kurumun yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme sonucunda 2011 hesap dönemine ilişkin olarak elde ettiği gelir unsurları tespit edildikten sonra ilgili yasal düzenlemeler doğrultusunda bir kısım gelirlerinin katma değer vergisine katma değer vergisine tabi olduğu ve bu gelirler bakımından herhangi bir istisnanın söz konusu olmadığı belirtilerek, vergiye tabi söz konusu gelirlerin ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarına eklenmesi suretiyle oluşturulan beyan tablosuna göre hesaplanan katma değer vergisinin ikmalen tarh edilmesi ve raporun takdir komisyonunca done olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, 07.12.2017 tarihli takdir komisyonu kararları ile vergi tekniği raporunda hesaplanan dönem matrahlarının aynen takdir edilmesi üzerine, dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı ve 27.12.2017 tarihinde tebliğ edildiği, takdir komisyonlarınca mükelleflerin dönem matrahlarının takdirinde her türlü araştırma, inceleme yapmaları idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporları dayanak almaları mümkün ise de mükelleflerin dönem matrahlarının takdir komisyonlarınca takdir edilebilmesi için tarh dosyasının takdir komisyonuna sevki öncesinde re'sen takdir nedeninin var olması gerektiği, olayda, takdir sebebinin … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile ortaya çıkması nedeniyle bu tarihten önce tarh dosyasının takdire sevki mümkün olmadığından, 23.12.2016 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmasında ve bu başvuru ile tarh zamanaşımının durduğunun kabul edilmesinde yasaya uygunluk bulunmadığı, bu durumda, davacı hakkında 2011 yılına ilişkin olarak yapılacak bir tarhiyat için tarh zamanaşımı süresi 31.12.2016 tarihinde dolduğundan ve takdir sebebi olmaksızın takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durduramayacağından, 07.12.2017 tarihli takdir komisyonu kararına dayanılarak tarh edilip 27.12.2017 tarihinde davacıya tebliğ edilen cezalı vergilerde zamanaşımı nedeniyle hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu, dava konusu vergi ziyaı cezası ve katma değer vergisinin kaldırılmasına hükmedilmesine karşın davacının katma değer vergisi mükellefiyetinin kaldırılması talebi hakkında hukuka uygunluk denetimi yapılarak bu hususta hüküm kurulmadığının görüldüğü, bu durumda Vergi mahkemesince bakılan davada dava konusu işlemlerin tamamı hakkında gerekçeleri belirtilerek hüküm kurulması gerektiğinden, davanın eksik inceleme sonucu eksik hükümle karara bağlanarak sonuçlandırılmasının yargılama usul hukukuna aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle kabul edip Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın mahkemesine gönderilmesine hükmeden … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin kararının Danıştay Dördüncü Dairesince, 2577 sayılı Kanun'un 45.maddesinde tahdidi olarak sayılan hususlarda verilen kararlar hakkında mahkeme kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemesine gönderilmesine karar verilebileceğinden, Bölge İdare Mahkemesince belirtilen eksikliğin giderilmesiyle işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken, istinaf başvurusunun kabulü ile dosyanın mahkemesine gönderilmesine karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine, bozma kararına uymayan … Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesince verilen ısrar kararının Vergi Dava Daireleri Kurulunca hüküm kurulmayan istem yönünden kanun yoluna başvurmada hukuki yararı olan davacı tarafın kanun yoluna başvurmaması nedeniyle hüküm kurulmayan mükellefiyet kaydının iptali istemi yönünden kararın kesinleştiği, … Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesince verilen kararlara karşı davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları karşısında Mahkemece hüküm kurulmayan mükellefiyetin iptali isteminden vazgeçtiğinin de kabulü gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 24/03/2021 tarih ve E:2020/964, K:2021/357 sayılı bozma kararı uyularak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle olayda, mükellefiyetin iptali istemi hakkında Mahkemece hüküm kurulmamasına karşın davacı tarafından Mahkeme kararına karşı bu yönden istinaf başvurusunda bulunulmaması sonucu kararın bu yönüyle kesinleştiği, ayrıca temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar karşısında, Mahkemece hüküm kurulmayan mükellefiyetin iptali isteminden davacının vazgeçtiğinin kabulü gerektiği dikkate alındığında, bu aşamada uyuşmazlığın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olduğu, 213 sayılı Kanunun 114. maddesi hükmü uyarınca takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan ve takdir komisyonunun katma değer vergisi matrahının takdiri yetkisi bulunduğundan takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerektiği, olayda, davalı idarece yapılan cezalı tarhiyata dayanak alınan ve beyan edilmeyen katma değer vergilerinin üzerinden hesaplandığı gelir unsurlarının, 637 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 2016/21 sayılı Bazı Tarım Ürünlerinin İhracatında ve İthalatında Kalite Denetimi Tebliği kapsamında ihracat ve ithalat gerçekleştirecek firmaların bu işlemlerini gerçekleştirmek için TAREKS üzerinden referans alırken yatıracağı başvuru bedellerinin, Ekonomi Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesi Yönetmeliğinin 7. ve 8. maddeleri kapsamında yapılan bazı tarım ürünlerine ait numune satış gelirlerinin ve şartname satış gelirinin oluşturduğu, numune satışlarına %8, diğerlerine %18 oranında katma değer vergisi uygulanarak beyan dışı bırakılan matrahın hesaplandığının anlaşıldığı, döner sermaye işletmesinin gelir ve giderlerinin yasal defterlerinde kayıtlı olduğu ve döner sermaye işletmesine ait kurumlar vergisi mükellefiyetinden kaynaklanan kurumlar vergisini beyan ederek ödediği hususlarının ihtilafsız olduğu, bu durumda, vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler ile davacı vekilinin iddiaları, Kurumlar Vergisi Kanununun 1 ve 2.maddeleri, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.3.1. bölümünde yer alan açıklamalar, olay tarihinde yürürlükte bulunan Türk Ticaret Kanunun 3,11,12 ve 13.maddeleri, Katma Değer Vergisi Kanununun 1 ve 17.maddeleri hükümleri ile dava konusu olay birlikte değerlendirildiğinde, Ekonomi Bakanlığı'na (Ticaret Bakanlığı) bağlı olarak kurulan döner sermaye işletmesine gelir kaynağı olarak öngörülen, ithalat ve ihracat işlemlerinde talep eden firmalara ürün kalite denetimine ilişkin hizmet verilmesini sağlayan TAREKS sistemi üzerinden elde edilen gelirlerin, bu uygulama bütünü kapsamında başvuru bedelinin ödenmesinden sonra isteklilere ayrıca verilen laboratuvar analiz hizmetinin aynı zamanda serbest piyasada faaliyet gösteren firmalara da yaptırılabildiği, dolayısıyla piyasada serbest rekabet koşullarına tabi işlemlerin bir halkası olması nedeniyle ticari faaliyetin bir unsuru olduğu sonucuna varıldığı, laboratuvar analizlerinin tamamlanması sonrasında kalan tarım ürünlerine ilişkin numunelerin firmalarca belli bir süre geri alınmaması üzerine yapılan satışların da, tedavül ekonomisine dahil olan ürünlerin satışı suretiyle ekonomik getiri sağlamak amacına yönelik olduğu, bahsedilen gelir unsurlarıyla birlikte, ihaleye katılmak isteyen firmaların bazılarının talebi üzerine şartname tesliminden elde edilen tutar da dahil olmak üzere, yasal düzenlemelerle çerçevesi oluşturularak işlerliği sağlanan kapsamlı bir organizasyon dahilinde, ticari nitelik taşıyan ve süreklilik gösteren bu faaliyetleri ile piyasa ekonomisine katılan ve esasen kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan, bu aşamada katma değer vergisi mükellefiyetini ihtilaf konusu yapmayan mükellefin bahsi geçen faaliyetlerinin ticari işletme kapsamında sayılması gerektiği tabi olup, söz konusu gelirlerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda sayılan istisna hükümleri kapsamında da bulunmadığı dikkate alındığında katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, hesaplanan dönem matrahlarının takdir komisyonunca takdiri sonucunda davalı idarece yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yönde verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına davanın reddine hükmeden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan temyiz başvurusunu bozma kararına uygunluk yönünden reddeden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/10/2022 tarih ve E:2022/692, K:2022/1287 sayılı kararıyla, dosyanın diğer yönlerden temyizen incelemesi yapılmak üzere Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi nedeniyle davacının temyiz başvurusunun incelenmesine ilişkindir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Katma değer vergisi yönünden tesis edilen mükellefiyete ilişkin kanun yoluna başvurulmamasının salınan cezalı tarhiyata karşı açılan davanın esasının incelenmesine engel olmadığı, döner sermaye işletmesin gelir kalemlerinin katma değer vergisinin konusuna girmediği, gelirlerin kanundan kaynaklanan kamu görevinin ifası neticesinde elde edildiği, piyasa ekonomisi içerisinde mal veya hizmet alıp satmak suretiyle haksız rekabete sebebiyet verilmediği, ihracat ve ithalat yapmak isteyen firmaların TARKES üzerinden başvuruda bulunup referans numarası aldığı, çeşitli parametrelerden oluşan bu sistem sayesinde ihracat veya ithalat talebi ya fiili denetime tabi tutulmakta yada risksiz görülerek ürünün ithalat ve ihracatına bu sistem üzerinden doğrudan izin verildiği, TARKES üzerinden yapılan müracaatlarda ihracatta 10.-TL, ithalatta 100.-TL olmak üzere sabit miktarda başvuru bedeli alındığı, denetim safhalarına göre bir farklılık arzetmediği, bu bedellerin kamu görevi kapsamında ifa edilen denetim karşılığı olarak alınmadığı, bu süreçte döner sermaye işletmesince mal veya hizmet teslimi de yapılmadığı, döner sermaye işletmesi olmasa da söz konusu denetimlerin kamu görevi gereği yapılmak zorunda olduğu, fiili denetim kapsamında alınan numunelerin ilgili firmalarca süresinde geri alınmaması halinde numunelerin ağırlıklı olarak tarım ürünü olması dolaysıyla bozulmaya yatkın olması nedeniyle idarenin elinden bu ürünleri çıkarması gerektiği açık olup numunelerin öncelikli olarak bölge müdürlüklerinde görevli personele iz bedeli karşılığı verildiği, bu kapsamda 2011 yılında toplam 54.479,90.-TL numune geliri elde edildiği, idarenin numuneleri elinden çıkartması gerekliliği ve serbest piyasa ekonomisi içerisinde haksız rekabete sebebiyet vermemesi hususları çerçevesinde ticari bir faaliyet olmadığı, ilgili tarım ürününün standardı belli analizleri öngörüyorsa bu ürünün standarda uygunluğunu teyit amacıyla denetim elamanlarınca alınan numuneler üzerinde laboratuvarda gerekli analizlerin yapıldığı, ilgili dönemde mevcut laboratuvarların akreditasyonunun olmadığı, yapılan analizlerin sadece denetime konu ürünün ithalat veya ihracat partisi için bir anlam ifade ettiği, başka yerde kullanılması söz konusu olmadığı, bu analizlerin piyasa içerisinde bir anlam ifadede etmediği, analizlerin akredite labaratuvarlarda yaptırılması halinde bu analizlerin denetlenen parti ile ilişkisi kurulmak şartıyla ilgili mevzuat gereği kabul edilmesi gerektiği, mevcut laboratuvarlar ihracat ve ithalat denetimleri için gerekli izinler kapsamı dışında 3.kişilere ayrıca herhangi bir analiz hizmeti vermediği, bakanlığın ürün güvenliği ve denetimi görevi kapsamında yapılan analizlerin piyasa ekonomisi içerisinde yer almaması nedeniyle ticari faaliyet kapsamındaki teslim ve hizmet olarak tanımlanamayacağı, ihale konusu mal veya hizmet alımlarının özelliğini belirten idari ve teknik şartnamelerin idarelerce tespit edilen özelliklere sahip isteklilerin ihaleye katılmalarını sağlamak amacıyla belli bir ücret karşılığı verildiği, bu kapsamdaki gelirlerde devamlılık söz konusu olmadığı gibi bu gelirlerin ticari faaliyetin konusu olarak değerlendirilmeyeceği, tarhiyata konu edilen gelir kalemleri ile ilgili özelge talebine bulunulduğu, istenilen özelgede kesin olmayan ifadelere yer verildiği, döner sermaye işletmesinin faaliyet dönemi sonucundaki karının hazineye irat kaydedildiği, dolayısıyla katma değer vergisi ödemesi gerektiği kabul edilse dahi ödenmemesi durumunun maddi kayıp olarak görülemeyeceği, olayda döner sermaye işletmesinin gelir kalemlerinin katma değer vergisinin konusuna girmemesi nedeniyle, yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ:Dosyanın incelenmesinden, davacının olayda Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) üzerinden bedel mukabilinde verilen ticari kalite denetim hizmetleri ile ticari kalite denetimi hizmetleri kapsamda yapılan risk analizinde fiili denetime tabi tutulmasına karar verilen ürünlere ait firmalarca geri alınmayan numunelerin satımı ile ihale konusu mal veya hizmet alımlarına ilişkin olarak hazırlanan şartnamelerin (kitapların) satım faaliyetlerini yürüttüğü, iktisadi nitelik kazandırılan işlemlerinin konusunun ve faaliyetinin piyasa ekonomisine dahil olduğu ve devamlı olarak yapıldığı, dolayısıyla bu faaliyetleri kapsamında irade serbestisi esasında ticari işlemler yapmak suretiyle elde ettiği kamu teşebbüs gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı adına, nezdindeki Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) üzerinden yapılan başvurularda tahsil ettiği başvuru bedelleri ile şartname satışından ve analiz sonucu geri alınmayan numunelerin satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu done alınarak takdir komisyonu kararına istinaden ikmalen tarh edilen 2011/Haziran-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve katma değer vergisi mükellefiyetinin kaldırılması istemiyle açılan davada, bu aşamadaki uyuşmazlık cezalı tarhiyatın kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT: Olay tarihinde yürürlükte bulunan 637 sayılı Ekonomi Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin döner sermaye işletmesi başlıklı 26.maddesinde, (1)Bakanlık, ihracatın geliştirilmesi ve ithalatın yönlendirilmesi kapsamında yapılacak faaliyetler, dış ticarette ürün denetimleriyle ilgili faaliyetler, dış ticarette ürün denetimlerine yönelik uygunluk değerlendirmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde ihtiyaç duyulan laboratuvarların kurulması ve mevcutların geliştirilmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde numune alımı ve analizi masrafları ile dış ticaret denetimleri kapsamında alınan ve firmalarca belli süreler dâhilinde geri alınmayan numunelerin satışını yapma, dış ticaretin geliştirilmesine ilişkin kurs, konferans, toplantı, seminer, envanter, projelendirme, uygulama, araştırma, geliştirme, yayın, rehberlik, danışmanlık, yönetim, işletme, yurtdışı teşkilatının geliştirilmesi ve benzeri hizmetleri yapmak, yaptırmak veya bunlara katılmak üzere gerekli olan yerlerde ve sayıda döner sermaye işletmesi kurabilir. (2) Döner sermaye işletmeleri kurmak üzere Bakanlığa yirmi milyon Türk Lirası sermaye tahsis edilmiştir. İhtiyaç duyulması halinde tahsis olunan sermaye, Bakanlar Kurulu tarafından beş katına kadar artırılabilir. Döner sermaye faaliyetlerinden elde edilen kârlar, ödenmiş sermayeye tahsis edilen tutara ulaşıncaya kadar sermayeye eklenir. Ödenmiş sermaye tutarı tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra, yılsonu kârı hesap dönemini izleyen Nisan ayının sonuna kadar genel bütçeye gelir kaydedilmek üzere ilgili muhasebe birimi hesabına yatırılır. (3) Tahsis edilen sermaye; ayni yardımlar, döner sermaye faaliyetlerinde kullanılmak üzere işletmeye verilen mallar ile döner sermaye faaliyetlerinden elde edilecek kârlardan oluşur. Bağış ve yardımlar sermaye limitine bakılmaksızın sermayeye ilave edilir. (4) Döner sermaye işletmesinin gelirleri; bu maddenin birinci fıkrasında sayılan gelir getirici faaliyetlerden elde edilen gelirler ile İhracatçı Birliklerinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %10’u, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %1’i olmak üzere, Bakan tarafından onaylanarak kesinleşen katkı paylarından oluşur. İlgili kurumlarca bir önceki ayın gerçekleşen gelirlerine ait katkı payları müteakip ayın onbeşine kadar döner sermaye hesabına aktarılır. Bu maddede belirtilen şekilde hesaba aktarılmayan katkı payları amme alacağı sayılır ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilir.(5) İşletmenin giderleri; birinci fıkrada belirtilen iş ve faaliyetlerin gerektirdiği harcamalar ile döner sermaye işletmelerinde istihdam edilen personele yapılacak ödemelerden oluşur. Döner sermayeden bunlar dışında herhangi bir harcama yapılamaz. (6) Malî yılın bitiminden başlayarak iki ay içinde hazırlanacak bilanço ve ekleri ile bütün gelir ve gider belgeleri Sayıştaya, bilanço ve eklerinin birer örneği de aynı süre içinde Maliye Bakanlığına gönderilir. (7) Bakanlık hizmetleri için döner sermayeden temin edilen taşınmazlar, tapuda Hazine adına tescil edilerek Bakanlık adına tahsis edilir. ...,kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun verginin konusunu teşkil eden işlemler başlıklı 1.maddesinde, Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler,2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler: ..., g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, ...,Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir. Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez, ...,kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, ilgili bakanlık tarafından, ihracatın geliştirilmesi ve ithalatın yönlendirilmesi kapsamında yapılacak faaliyetler, dış ticarette ürün denetimleriyle ilgili faaliyetler, dış ticarette ürün denetimlerine yönelik uygunluk değerlendirmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde ihtiyaç duyulan laboratuvarların kurulması ve mevcutların geliştirilmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde numune alımı ve analizi masrafları ile dış ticaret denetimleri kapsamında alınan ve firmalarca belli süreler dâhilinde geri alınmayan numunelerin satışını yapma, dış ticaretin geliştirilmesine ilişkin kurs, konferans, toplantı, seminer, envanter, projelendirme, uygulama, araştırma, geliştirme, yayın, rehberlik, danışmanlık, yönetim, işletme, yurtdışı teşkilatının geliştirilmesi ve benzeri hizmetleri yapmak, yaptırmak veya bunlara katılmak üzere gerekli olan yerlerde ve sayıda döner sermaye işletmesinin kurulduğu, döner sermaye faaliyetlerinden elde edilen kârın, ödenmiş sermayeye tahsis edilen tutara ulaşıncaya kadar sermayeye ekleneceği, ödenmiş sermaye tutarı tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra, yılsonu kârı hesap dönemini izleyen Nisan ayının sonuna kadar genel bütçeye gelir kaydedilmek üzere ilgili muhasebe birimi hesabına yatırılacağı, döner sermaye işletmesinin gelirlerinin, ilgili maddede sayılan gelir getirici faaliyetlerden elde edilen gelirler ile İhracatçı Birliklerinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %10’u, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %1’i olmak üzere, Bakan tarafından onaylanarak kesinleşen katkı paylarından oluştuğu, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, bu tür döner sermayeli kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte bulunmayan teslim ve hizmetlerinin ise katma değer vergisine tabi olmadığı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu anlaşılmaktadır.
Olayda, Ticaret Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) üzerinden yapılan başvurularda tahsil ettiği başvuru bedelleri ile şartname satışından ve analiz sonucu geri alınmayan numunelerin satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, Ticaret Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesinin faaliyetleri ve faaliyet gelirlerinin mevzuat ile belirlendiği, faaliyetten elde edilen kârın, ödenmiş sermaye tahsis edilmiş sermaye tutarına ulaşıncaya kadar sermayeye eklendiği, ödenmiş sermaye tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra ise genel bütçeye gelir olarak kaydedildiği dikkate alındığında, Ticaret Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesinin anılan mal ve hizmet teslimlerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmet olarak kabul edilmesine hukuken olanak bulunmadığından, istinaf başvurusunun kabulüne, vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, yazılı gerekçeyle davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/10/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum.