DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2653 E.  ,  2024/417 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2653
Karar No : 2024/417

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) …

İSTEMİN KONUSU: Davacı adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen 2010/Haziran- Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; dava konusu tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararının Danıştay Dördüncü Dairesince bozulması üzerine bozma kararına uymayan ve ilk kararında ısrar eden Bölge İdare Mahkemesi kararının Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından takdir komisyonuna sevkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, işin esası incelenerek karar verilmesi gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip Mahkeme kararını kaldırdıktan sonra, … Grup Paz. Nak. Mad. Yağ Top. San. Tic.Ltd.Şti. adına salınan 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusu Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/06/2020 tarih ve E:2016/21748, K:2020/2171 sayılı kararıyla reddedildiğinden cazalı tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; … Madeni Yağ Madeni Yağ İmalatı Toptan Perakende Satış İnşaat Turizm Ticaret Ltd. Şti. Adına re'sen tarh edilen 2010/Haziran dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/06/2020 tarih ve E:2016/21748, K:2020/2171 sayılı kararıyla reddedildiği görüldüğünden cazalı tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın; … Grup Paz. Nak. Mad.Yağ Top. San. Tic.Ltd.Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden reddine, … Madeni Yağ Madeni Yağ İmalatı Toptan Perakende Satış İnşaat Turizm Ticaret Ltd. Şti 'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden kabulüne, cezalı tarhiyatın ... Madeni Yağ Madeni Yağ İmalatı Toptan Perakende Satış İnşaat Turizm Ticaret Ltd. Şti 'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar veren … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı taraflarca yapılan temyiz başvurularının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararıyla bozmaya uygunluk yönünden reddedilip kararın bozma kapsamı dışında kalan hükümlerine ilişkin temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Dairesine gönderilmesi üzerine temyizen incelenmesine ilişkindir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Temyize konu kararın gerekçe kısmında iki ayrı şirketten alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ifadesine yer verilmişken davanın kısmen kabul edilip, kısmen reddedildiği, alımlarının gerçek olduğu, cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: İdarelerince tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, ... Madeni Yağ Madeni Yağ İmalatı Toptan Perakende Satış İnşaat Turizm Ticaret Ltd. Şti. ve ... Grup Paz. Nak. Mad.Yağ Top. San. Tic.Ltd.Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak re’sen tarh edilen 2010/Haziran- Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin e bendinde kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının c bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunmasının bozma sebebi olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen vergi tarhı" başlıklı 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hâli, 6. bendinde de; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hâli re'sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un "Takdir kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiş, "Komisyonların görevleri" başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde de vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek, komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir. Kanun'un "Maksat" başlıklı 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde de katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiş, anılan maddenin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmadığı ve sahte olduğu hususunun ortaya konulmuş olması durumunda, 3065 sayılı Kanun ile getirilen ve katma değer vergisine özgü bir mekanizma olan indirim mekanizmasından yararlanamayacakları, ancak davacının sahte fatura kullandığı hususunun, Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesi uyarınca usulüne uygun yapılacak vergi incelemesi sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilebilecek bir durum olduğu, zira, burada tespit edilecek hususun, matrahın beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi değil, mükellefin yasal defterlerine kaydetmek suretiyle indirim konusu yaptığı fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmaması olduğu, söz konusu fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtmaması durumunda ise vergi dairesince, mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle hakkında tarhiyat yapılabileceği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2010 yılı hesap ve işlemlerinin incelemesi için takdire sevk edilmesi üzerine, şirket hakkında takdire done yapılması amacıyla vergi tekniği raporu hazırlandığı, takdir komisyonu tarafından ilgili rapor dikkate alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin davacıya tebliğ edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Takdir komisyonlarının görevi; Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir. 3065 sayılı Yasa'da öngörülen indirim mekanizması ise vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları, gerek defter ve belgelerini ibraz etmemeleri durumlarında, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, bu gibi hâllerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olup katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden mükellefler adına cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.
İdari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma yetki ve imtiyazına sahip olan idarenin, bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına ilişkin şekil ve koşullarının belirlendiği usul kanunlarının kendi üzerine yüklediği görevler çerçevesinde hareket etmesi gerekir. Zira Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir. Bu nedenle, yukarıda belirtilen mevzuat uyarınca, davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu durumda, yukarıda belirtilen gerekçeyle davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kabule ilişkin hüküm fıkrasının ise yukarıda belirtilen gerekçe ile onanması gerekmektedir.
Diğer yandan, Bölge İdare Mahkemesi kararının gerekçesi ile hüküm fıkrasının uyumsuz olduğu görülmüşse de temyize konu karar, "katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği" gerekçesiyle kısmen onanıp, kısmen bozulduğundan, sonuç itibariyle belirtilen uyumsuzluğun eleştiri konusu yapılmasına gerek olmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, kabule ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen gerekçe ile ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun "Takdir Kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş; "Komisyonların Görevleri" başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde de vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir. 75. maddesinde ise, 72. maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonunun, 74. maddeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde de, katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiş, 29. maddenin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş; aynı Kanun'un 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, takdir komisyonu, bütün vergi türleri için matrah takdirine yetkili olup, bu yönde bir düzenleme olmadığı halde katma değer vergisi açısından matrahı belirleme yetkisi olmadığının kabulü verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Vergi türleri bakımından matrahın nasıl belirleneceği, kendi özel kanunlarında düzenlenen "istisna", "muafiyet", "kanunen kabul edilmeyen gider", "oran", "indirim mekanizması" gibi çeşitli vergisel kurumlar ile belirlenmiştir. Takdir komisyonları, matrahı belirlenecek verginin özel kanununda sayılan bu düzenlemeleri esas alarak matrah takdir edecektir.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararındaki gerekçe ve hüküm fıkrası uyumsuzluğunun giderilerek işin esası hakkında yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyoruz.