DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2473 E.  ,  2024/170 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2473
Karar No : 2024/170

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av….
2-(DAVACI) …Boru Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av….

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı “Aşağı Çekerek I Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye,Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım Malzeme Alımı” işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergisi ve harcın iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin 967.359,54-TL’ye isabet eden kısmının iptali ve ödenen 967.359,54-TL’nin hesaplanacak en yüksek mevduat faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; her ne kadar davacıdan ihale konusu işe ilişkin olarak alınan ihale kararı üzerinden damga vergisi tahsil edilmişse de, ihale konusu işe ilişkin şartnamenin 8.maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun ifade edildiği, işin cari yıl yatırım programı yer aldığının taraflar arasında ihtilafsız olduğu dikkate alındığında, ihale konusu işin istisna kapsamında olduğu sonucuna varıldığı, bu nedenle ihale kararı, sözleşme ve hak ediş ödemelerine dair belgeler damga vergisi alınmasının vergilendirme hatası oluşturduğundan, tahsil edilen bu vergilerin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı, hukuka aykırı olarak tahsil edilen verginin, tahsil tarihinden düzeltme fişinin tebliğ tarihine kadar geçen süre için, 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında işleyecek faiziyle birlikte iade edilmesi gerektiği, fazlaya ilişkin faiz talebinin ise reddedilmesinin icap ettiği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu işlemin dava konusu edilen kısmının iptaline, davacıdan tahsil edilen vergilerin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu işlem ile iadesi istenilen ihale kararı, sözleşme ve hak ediş ödemelerine dair belgelere ilişkin damga vergisinin hukuka uygunluğunun denetiminin davacı tarafından üstlenilen ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına değerlendirilmesine bağlı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "uluslararası ihale" tanımının yorumlanmasına bağlı olduğu, anılan kanun hükmünde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin davacının damga vergilerini ödediği 2017 ve 2018 yıllarından sonraki bir tarihte iptal edildiği ve iptal kararının 28/04/2021 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe girdiği, diğer bir anlatımla iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi ödemesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılan tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği, dolayısıyla uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, bu nedenle faiz isteminin de reddi gerektiği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, faiz nedeniyle vekalet ücretine hükmedilmemesine, davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, işin esasına geçilerek davanın reddine, davacının istinaf başvurusunun gerekçeli olarak reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Düzeltme-şikayet başvurusu sonucunda tesis edilen dava konusu işlem hakkında Mahkeme tarafından esas yönünden inceleme yapılarak bir karar verilmesi gerektiği, ödenen damga vergisi ve harcın dayanağı olan düzenlemenin Anayasaya aykırılığı nedeniyle Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, Anayasaya aykırı bir kanun nedeniyle haksızlığa uğrayan kişilere yeni bir dava hakkı tanınmasının hukuk devleti ve eşitlik ilkelerinin gereği olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Temyize konu kararla yapılan istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının kaldırılıp işin esasına geçilerek davanın reddedildiği, dolayısıyla Vergi Mahkemesi kararında lehlerine ödenmesi hüküm altına alınan yargılama giderinin de hükümsüz kalması nedeniyle temyize konu kararda yeniden lehlerine vekalet ücretine hükmedilmesi gerekirken, vekalet ücreti konusunda bir hüküm kurulmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan bu kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı “Aşağı Çekerek I Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye,Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım Malzeme Alımı” işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergisi ve harcın iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve …sayılı işlemin 967.359,54-TL’ye isabet eden kısmının iptali ve ödenen 967.359,54-TL’nin hesaplanacak en yüksek mevduat faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 3. fıkrasında; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı “Aşağı Çekerek I Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye,Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım Malzeme Alımı” işini yüklenen davacı tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, bu işe ilişkin alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergisi ve harcın iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce cevap verilmeyerek zımnen reddedilmesi sonrası yapılan şikayet başvurusunun "ihale konusu iş için düzenlenmiş geçerli bir vergi, resim, harç istisnası belgesinin ibraz edilmediği" sebep gösterilmek suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işlemiyle reddedildiği, bu işlemin 967.359,54-TL’ye isabet kısmının iptali ile ödenen 967.359,54-TL’nin hesaplanacak en yüksek mevduat faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusu, "ihale konusu iş için düzenlenmiş geçerli bir vergi, resim, harç istisnası belgesinin ibraz edilmediği" sebep gösterilmek suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığınca tesis edilen dava konusu işlemle reddedilmiştir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Olayda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında dava konusu işe ilişkin olarak damga vergisine konu sözleşme ve hak ediş ödemelerine dair belgelerin düzenlenme tarihi itibarıyla vergi, resim, harç istisnası belgesi bulunmamasının nedeni olan "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptandığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 3. fıkrası uyarınca ihale kararına vergi, resim, harç istisnası belgesi aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği dikkate alındığında, dava konusu işlemin hukuka uygun olmadığı ve damga vergisinden müstesna olan belgelerden verginin tahsil edilmesi sebebiyle açık bir vergilendirme hatası oluştuğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı “Aşağı Çekerek I Merhale Projesi Zile, Maşat Reşadiye,Çekerek ve Mamure Ovaları Sulaması 1. Kısım Malzeme Alımı” işini yüklenen davacı tarafından, bu işe ilişkin alınan ihale kararı, imzalanan sözleşme ve düzenlenen hak ediş ödemelerine dair belgeler üzerinden ödenen damga vergisi ve harcın iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve …sayılı işlemin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, bozmaya uygunluk yönünden Bölge İdare Mahkemesince verilecek kararda faize ilişkin yeniden bir değerlendirme yapılacağı da tabidir.
Davalının vekalet ücretine ilişkin temyiz istemi yönünden ise;
Kararın gerekçesi ve görüşme tutanağında yer alan "davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine, davacının istinaf başvurusunun gerekçeli reddine" ilişkin karar sonucunun birbiriyle tutarlı olduğu görülmekle birlikte kararın hüküm fıkrasında bu sonuca ilave olarak "davacının istinaf başvurusunun kabulüne, faiz nedeniyle vekalet ücretine hükmedilmemesine" ifadesine yer verildiği, bu ifadenin kararda gerekçelendirilmediği görüldüğünden, bu aykırılığın da yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz isteminin kabulüne,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.