DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2173 E.  ,  2025/144 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2173
Karar No : 2025/144

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Akaryakıt Dağıtım Uluslararası Nakliye İnşaat Gıda İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, belgesiz satış yapıldığından bahisle 2015 yılı katma değer vergisine ilişkin tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 2015/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak dikkate alınması gerektiği ve Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret A.Ş. ile Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak-Nisan dönemleri için bir ve üç kat; 2016/Mayıs-Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; davacıya fatura düzenleyen ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu hususunu açık ve somut bir şekilde ortaya konulmadığı, nitekim, bahsedilen vergi tekniği raporu esas alınarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle anılan mükellef tarafından açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararına yönelik yapılan temyiz başvurusunun reddedildiği, davacıya fatura düzenleyen ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellefin her ne kadar vergi borcu bulunsa da ticari hayatta mükelleflerin vadesi geçmiş vergi borçlarının olabileceği, mükellefin vergi aslı borcundan daha fazla vergi ödemesi gerçekleştirdiği, yapılan yoklamalardan anlaşıldığı üzere ticari faaliyetine devam ettiği ve ticari faaliyetini yürütmeye yetecek ticari organizasyona sahip olduğu, mal alımlarının büyük kısmını yaptığı ... Anonim Şirketince açılan davanın kabulle kesinleşmesi neticesinde alımlarının büyük kısmının gerçek bir mal ve hizmet alımı olduğunun Mahkeme kararıyla ortaya konulduğu, her ne kadar ödeme ve tahsilat bilgilerinin şüpheli olduğu, sevk irsaliyelerindeki bilgilerle depolama lisansına sahip firmaların kendi bayileri adına düzenlediği bazı belgelerdeki bilgilerin aynı olduğu yönünden tenkitler mevcutsa da; bahsedilen tespitlerin mükellefin Tüpraş'tan temin ettiği ve ithalat kaynaklı akaryakıt satışları dışındaki faaliyetinin gerçek olmadığını ve düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğunu ortaya koyacak yeterlikte olmadığı, mükellefin 2016 yılında düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olmadığı, bununla birlikte, ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına söz konusu vergi tekniği raporuna dayalı olarak hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden 2016 yılı için adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın, "davacının 2016 ve 2017 yılları için kurumlar ve katma değer vergileri yönünden 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunduğu anlaşılmakta olup, bu nedenle davacı hakkında 2016 yılına ilişkin olarak vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı ve özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği 7143 sayılı Kanunun üstte anılan düzenlemeleri uyarınca açık olduğundan, davacının sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle tekerrür artırımlı üç kat vergi ziyaı cezalı olarak resen yapılan dava konusu kurumlar vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır." gerekçesiyle Vergi Mahkemesince kabul edildiği, bu karara yönelik istinaf başvurusunun ise Bölge İdare Mahkemesi kararıyla kesin olarak reddedildiği, bu durumda, anılan mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; davacının 2015 yılında belgesiz satış yaptığı ve 2015/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olduğunun Mahkemelerince ortaya konulduğundan, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden; taraflar nezdinde somut bir tespit yapılmadığı, cezayı gerektiren eylem ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıkça saptanarak usulsüzlük eyleminin bütün unsurlarının ortaya konulmadığından, özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu, istinaf başvurularına ilişkin dilekçelerde ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi ve belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Sahte belge düzenlendiği yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden davacıya yapılan satışlar ile ödemelerin uyumlu olduğu, bu şirketlerin halen faaliyetlerine devam ettikleri, haklarında sahte belge düzenlediklerine ilişkin kesinleşmiş bir mahkeme kararının bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Bir kısım maliyetlerini sahte belgelerle belgelendirdiği, bu belgelerdeki tutarları yasal defter kayıtlarına ve beyannamelerine yansıttığı, bu faturaları bilerek kullandığı, belgesiz satıştan kaynaklı olarak 2015 yılına ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporuyla 2015/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, sahte fatura ile belgelendirdiği alımlara ilişkin fatura almadığı iddialarıyla kararına aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesinin ve tarhiyatının yapılmayacağı, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemelerin saklı olduğu, ancak, bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmayacağı belirtilmiştir.
Davacının fatura aldığı ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. tarafından, 2016 ve 2017 yılları için kurumlar ve katma değer vergisi yönünden 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun uyarınca yapılan matrah artırımı başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle açılan davanın ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiş, bu karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Vergi Mahkemesi kararı uyarınca matrah artırımı kabul edilen anılan firma için matrah artırılan 2016 ve 2017 yılları için inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı kurala bağlanmasına karşın anılan firma hakkında incelemeye devam edildiği, bu firma hakkında komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinden bahisle ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, bu rapora atıf yapan vergi inceleme raporu dayanak gösterilmek suretiyle anılan firmadan alınan faturalar için davacı adına üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; katma değer vergisi yönünden matrah artıran mükellefler hakkında vergi ve idari kabahatler (vergi ziyaı cezası ve benzeri diğer yaptırımlar) açısından inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesi uyarınca ceza hukuku (adli suç) yönünden inceleme yapılabileceği anlaşılmaktadır. Kanunun amacı, matrah artırılan yıllara ilişkin olarak mükellefleri vergi ve vergisel (idari) kabahatler açısından vergi incelenmesinden muaf tutmaktır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin, sahte belge olduğu tanımına yer verilmiştir. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilinden kaynaklı olarak yapılan incelemelerde öncelikle sahte belgenin düzenleyicisi hakkında yapılan inceleme başlatılarak vergi tekniği raporu tanzim edilmekte, sonrasında ise gerek bu belgenin düzenleyicisi hakkında hazırlanan vergi inceleme raporu gerekse de bu belgenin kullanıcısı hakkında inceleme başlatılarak kullanıcı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporu esas alınarak vergileme işlemleri (ihbarnamenin düzenlemesi ve düzenlenen ihbarnamenin mükelleflere tebliğ edilmesi) yapılmaktadır.
Olayda, her ne kadar davacıya fatura düzenleyen ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. hakkında sahte belge düzenleme fiilinden kaynaklı olarak vergi tekniği raporu düzenlenmişse de; davacıya fatura düzenleyen ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. tarafından 2016 yılına ilişkin katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunulması nedeniyle bu mükellef hakkında bu yıla ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı, dolayısıyla da davacı açısından bu mükelleften alınan faturalar bakımından sahte belge kullanma yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı açık olduğundan, ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. hakkındaki vergi incelemesi yasağına rağmen yapılan inceleme sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak davacı adına hazırlanan vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediğinden, tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, belgesiz satış yapıldığından bahisle 2015 yılı katma değer vergisine ilişkin tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 2015/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0-TL olarak dikkate alınması gerektiği ve Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret A.Ş. ile Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak-Nisan dönemleri için bir ve üç kat; 2016/Mayıs-Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı katma değer vergisinin ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturalar ile belgesiz satıştan kaynaklanan kısmı ve özel usulsüzlük cezasına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz iddiaları kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret A.Ş.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Vergi Mahkemesince cezalı tarhiyatın ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısmı yönünden değerlendirme yapılırken anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş tarafından adına re'sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada verilen kabul kararına atıfta bulunularak davanın kabul edildiği ve anılan karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise Bölge İdare Mahkemesince reddedildiği anlaşılmıştır.
... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş tarafından adına re'sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan dava kabulle sonuçlanmışsa da Vergi Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere; anılan firmanın 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergileri yönünden 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunduğundan bahisle 2016 yılına ilişkin olarak vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle kabul kararının verildiği görülmüş olup, anılan karar ... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş. nezdinde hukuki sonuç doğuracağından söz konusu şirket hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin davacının katma değer vergisi yönünden indirim konusu yaptığı faturalardaki alımlarına ilişkin olarak değerlendirilmesine engel teşkil etmediği sonucuna varılmıştır.
... Akaryakıt Dağıtım San. ve Tic. A.Ş hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu'nda yer alan tespitlerin incelenmesinden; mükellefin 18/02/2013 tarihinde işe başladığı, sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) ile iştigal ettiği, 10/12/2014 ile 04/02/2015 tarihleri arasında şirketin eski ortağı ve yöneticisi olan ...'un şirket ortağı ve yönetim kurulu başkanı olduğu, ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. A.Ş. hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, raporda, 01/01/2016 tarihinden itibaren faaliyetinin sahte fatura ticareti olduğunun tespit edildiği, 06/06/2018 tarihinde yöneticilikten ayrılan şirketin eski ortağı ve yöneticisi olan ...'in ortağı olduğu diğer bir şirketin 06/08/2019 tarihi itibariyle vadesi geçen 22.757.502,7 TL vergi borcu bulunduğu, 04/02/2015 ile 07/04/2015 tarihleri arasında şirketin eski ortağı ve yönetim kurulu başkanı olan ...'ün ortak ve/veya yönetici olduğu iki şirketten birisi hakkında 2004, diğeri hakkında 2016, 2017 yıllarına ilişkin vergi tekniği raporu bulunduğu, 18/02/2013 ile 10/12/2014 tarihleri arasında şirketin eski ortağı ve yönetim kurulu üyesi olan ...'ün ortak ve/veya yönetici olduğu 2 şirket hakkında 2008 ilâ 2012 yılları için vergi tekniği raporu düzenlendiği, şirketin halen ortağı ve yönetim kurulu başkanı olan Kadir Uğur Yüksel'in yönetim kurulu başkanı olduğu diğer iki şirketin vadesi geçen vergi borcu bulunduğu, şirket adresinde yapılan 04/12/2015 tarihli yoklamada; faaliyetine devam ettiği, firmanın akaryakıt toptan ticareti yapmakta olduğu, şubesinin ve stoğunun olmadığı ve akaryakıtı Tüpraş'tan alarak direkt bayilere gönderdiğinin beyan edildiği, 04/04/2017 tarihli yoklamada; iş yerini 01/03/2017 tarihinden itibaren aylık 6.000,00 TL bedelle kiraladığı, firmaya ait ... ve ... plakalı iki araç bulunduğu, 11/05/2017 tarihli yoklamada; faaliyetine devam ettiği, adreste 5 kişinin sigortalı olarak çalıştığı, şirkete ait şubenin veya deponun bulunmadığı, 05/06/2017 tarihli yoklamada; adresin ikamet amaçlı kullanılan villa olduğu, boş ve henüz bitmemiş bir yapı olduğu, şirkete veya yetkili kişiye ulaşılamadığı, 16/03/2018 tarihli yoklamada; şirket yetkilisinin petrol ürünleri satışı yaptığını, deposunun olmadığını ve satılan ürünlerin sipariş alındıktan sonra tedarikçilerden alınarak ürün talep eden firmalara satıldığını, firmaların ürün nakliyesini kendilerinin yaptığını beyan ettiği, adreste yapılan denetimde 30/12/2017, 23/02/2018 ve 27/02/2018 tarihli faturaların incelendiği ve alış ve satış faturalarında yazılı ürünlerin miktar olarak örtüştüğünün tespit edildiği, 7 çalışanın olduğu, şirkete kayıtlı hiçbir aracın olmadığının ve şirketin tek ortaklı olduğunun beyan edildiği, 17/06/2019 tarihli yoklamada; 8 sigortalı çalışan olduğunun tespit edildiği, şirket adına kayıtlı bir adet araç ile bir adet gayrimenkul olduğu, şirketin 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemlerinde mal/hizmet alımı yaptığı ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş. hakkında 2016 hesap dönemine ilişkin olarak ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş olup, raporda, 01/01/2016 tarihinden itibaren faaliyetinin sahte fatura ticareti olduğunun belirtildiği, ...'in mal/hizmet alımında bulunduğu firmalar ile onların daha alt firmaları hakkında da sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, yine raporun "Depolama Lisansı Sahibi Firmalar Nezdinde Yapılan Tespitler" başlıklı bölümünde detaylıca anlatıldığı üzere; dağıtıcı firmalar (... ve ...) tarafından kendi bayilerine teslim edilen akaryakıt bilgileri ( satış tarihi, satış gerçekleştirilen ürün cinsi ve miktarı, araç plakası, sürücü adı vb.) ile şirketin akaryakıt satın aldığı belirtilen firmalar tarafından şirket adına düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan akaryakıt bilgilerinin birebir örtüştüğü, şirketin 2018 yılındaki akaryakıt alışlarının %80'ini gerçekleştirdiği ... tarafından şirkete sahte belge düzenlendiği ve buna istinaden şirketin de kendi bayilerine sahte belge düzenlediği, şirketin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mal/hizmet aldığı ... Yapı İnşaat Petrol Nakliye Hafriyat Taahhüt San. ve Tic. A.Ş. hakkında karşıt tespit yapılmak amacıyla yazı tebliğ edilmesine rağmen herhangi bir dönüş yapılmadığı, ...'in mal/hizmet alımında bulunduğu firmalar ile onların daha alt firmaları hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, ayrıca ...'in 2016, 2017 ve 2018 hesap dönemine ilişkin sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemeleri bulunduğu, dolayısıyla söz konusu akaryakıt teslim bilgilerine dayalı olarak ... tarafından şirkete sahte belge düzenlendiği ve buna istinaden şirketin de kendi bayilerine sahte belge düzenlediği, şirketin 2016 hesap döneminde mal/hizmet alımı yaptığı ... Akaryakıt Ürünleri Dağıtım A.Ş.'nin mal/hizmet alımında bulunduğu firmalar ile onların daha alt firmaları hakkında da sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, ayrıca ... Akaryakıt'ın 2016 hesap dönemine ilişkin sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemelerinin bulunduğu, dağıtıcı firmalar (... ve ...) tarafından kendi bayilerine teslim edilen akaryakıt bilgileri ( satış tarihi, satış gerçekleştirilen ürün cinsi ve miktarı, araç plakası, sürücü adı vb.) ile şirketin akaryakıt satın aldığı belirtilen firmalar tarafından şirket adına düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan akaryakıt bilgilerinin birebir örtüştüğü, buradan da anlaşılacağı üzere; söz konusu akaryakıt teslim bilgilerine dayalı olarak ... Akaryakıt tarafından şirkete sahte belge düzenlendiği ve buna istinaden şirketin de kendi bayilerine sahte belge düzenlediği, şirketin 2016 hesap döneminde mal/hizmet alımı yaptığı ... Yapı İnşaat Petrol Nakliye Hafr. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin mal/hizmet alımında bulunduğu firmalar ile onların daha alt firmaları hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, ayrıca ... Yapı'nın 2016 hesap dönemine ilişkin sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemeleri bulunduğu, yine raporun "Depolama Lisansı Sahibi Firmalar Nezdinde Yapılan Tespitler" başlıklı bölümünde detaylıca anlatıldığı üzere; dağıtıcı firmalar (... ve ...) tarafından kendi bayilerine teslim edilen akaryakıt bilgileri (satış tarihi, satışı gerçekleştirilen ürün cinsi ve miktarı, araç plakası, sürücü adı vb.) ile şirketin raporun II/14 no.lu bölümünde akaryakıt satın aldığının belirtildiği firmalar tarafından şirket adına düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan akaryakıt bilgilerinin birebir örtüştüğü, buradan da anlaşılacağı üzere; söz konusu akaryakıt teslim bilgilerine dayalı olarak ... Yapı tarafından davacıya sahte belge düzenlediği ve buna istinaden şirketin de kendi bayilerine sahte belge düzenlediği, şirketin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mal/hizmet satışı yapmış olduğu Tasf. Hal. ... Akaryakıt ve LPG San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme yönünden yürütülen inceleme bulunduğu, ... nezdinde yürütülen inceleme neticesinde ...'ın düzenlediği belgelerin sahteliğine ilişkin tespit yapılamamış olup, akaryakıt satışlarının gerçek olduğu ancak piyasadan belgesiz olarak temin edilen akaryakıtın şirket tarafından düzenlenen sahte faturlarla belgelendirildiği kanaatine varıldığı, mükellef kurumca ...'dan çek olarak 75.676.911,85 TL tahsilat yapıldığı görülmekte olup, söz konusu çek tahsilatına ilişkin bilgiler incelendiğinde bir kısım çeklerde, ...'ın keşideci olduğu ve sırasıyla şirket tarafından, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taş. Paz. San. ve Tic. A.Ş.'ye, ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. A.Ş.'ye, ... isimli kişiye ciro edilip ... tarafından tahsil edildiği, ... hakkında GİBİNTRANET sistemi üzerinde gerçekleştirilen araştırmalar neticesinde, 01/01/2019 tarihinden itibaren gayrimenkul acentelerinin faaliyetleri ile iştigal ettiğinin görüldüğü, çekte adı geçen hiçbir firma ile ticari ilişkisinin bulunmadığı, bir kısım çeklerde, ...'ın keşideci olduğu ve sırasıyla şirket tarafından, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taş. Paz. San. ve Tic. A.Ş.'ye, ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. A.Ş.'ye, ... isimli kişiye ciro edilip ... tarafından tahsil edildiği, Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğünden bilgi isteme yazısına verilen cevapta, ...'ın ... firmasının sigortalı çalışanı olduğunun görüldüğü, bir kısım çeklerde, ... Madencilik İnş. Nakliyat Tic. Ltd. Şti.'nin keşideci olduğu ve ... tarafından davacıya ciro edilip ... tarafından tahsil edildiği, ...'ın 23/02/2016 tarihinden itibaren ...'ın şirket ortağı ve müdürü konumunda olduğu, şirketin banka hesabı incelendiğinde ... tarafından gönderilen nakit paraların yine aynı gün içerisinde şirket tarafından nakit olarak çekildiğinin görüldüğü, şirket tarafından nakit olarak çekilen tutarın 50.000.000.00 TL'nin üzerinde bir rakam olup, bu durumun, bankacılık sisteminin fazlasıyla geliştiği bir dönemde iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı ve ... tarafından gönderilen paraların şirket tarafından nakit olarak çekilerek tekrar ...'a gönderildiği hususunu ortaya çıkardığı, dolayısıyla ...'ın şirketten gerçekten bir mal/hizmet almadığının ancak belgesiz temin ettiği akaryakıtı şirket tarafından düzenlenen sahte faturalarla belgelendirdiğinin anlaşıldığı, yapılan incelemeler neticesinde; şirketin mal ve hizmet satın aldığı mükellefler ile onların alt ve daha alt mükelleflerin tamamına yakını hakkında komisyon karşılığında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporları düzenlenmesi, bununla birlikte şirketin mal ve hizmet aldığı mükelleflere gerçekleştirdiğini beyan ettiği ödemeler üzerinde yapılan araştırmalar sonucunda işlemlerin tamamına yakınının muvazaalı olması, 2016 ve 2017 hesap dönemleri ile Ocak-Mart/2018 dönemindeki gerçek faaliyeti komisyon karşılığında sahte belge düzenleme olan şirketin düzenlemiş olduğu satış faturalarının da gerçeği yansıtmaması, şirket tarafından düzenlenmiş bulunan satış faturalarının büyük çoğunluğunun tahsilatının çeklerle yapılması, bu çeklerin de de ilgili şube kasasından çeki veren firmaların ortak ve çalışanları ile belli başlı kişiler tarafından tahsil edilmesi, davacının eski ortaklarından ...'un sahte belge organizasyonun ana iki firmasından birisi olan ve hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunan ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. AŞ.'nin ortağı olması ve şirketin mal ve hizmet aldığı firmaların alımlarının neredeye tamamının ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. A.Ş.'den yapılmış olması, şirketin ortaklarının ortak olduğu diğer şirketler hakkında sahte belge kullanma ve düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporları bulunması ve söz konusu firmaların yüklü miktarlarda ödenmemiş vergi borçlarının bulunması, şirketin mal ve hizmet satın aldığını beyan ettiği firmalar tarafından düzenlenen sevk irsaliyeleri ve şirket tarafından kendi bayilerine düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan bilgiler ile depolama lisansına sahip firmalar tarafından kendi bayilerine adına düzenlenen ürün teslim fişleri, sevk irsaliyesi ve faturalarda yer alan bilgilerin birebir aynı olması hususlarının raporda yer alan tespitler ve yasal açıklamalar ile birlikte değerlendirilmesi neticesinde, şirketin Tüpraş'tan temin ederek bayilerine teslim ettiği akaryakıt satışları ile ithalat kaynaklı akaryakıt satışları dışında gerçek bir faaliyeti olmadığı ve sahte belge düzenleyicisi olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin şirket ortak ve yöneticilik yapısında sık sık değişiklik yapıldığı, bu kişilerin mal alım ve satımı yapılan firmalarda yöneticilik ya da ortaklığı bulunan ilişkili kişiler olduğu, alım ve satım yapılan firmalar ve diğerleri hakkında vergi tekniği raporları tanzim edildiği ve haklarında olumsuz tespitler bulunduğu, mal/hizmet alımında bulunduğu firmaların daha alt firmaları hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, dağıtıcı firmalar tarafından kendi bayilerine teslim edilen akaryakıt bilgileri ile mükellefin akaryakıt satın aldığı belirtilen firmalar tarafından kurum adına düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan akaryakıt bilgilerinin birebir örtüştüğünden söz konusu akaryakıt teslim bilgilerine dayalı olarak mükellefe sahte belge düzenlendiği, Tasf. Hal. ... Akaryakıt ve LPG San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden yapılan çek tahsilatına ilişkin tespitler ve tahsilatı yapan şahsın çekte adı geçen hiçbir firma ile ticari ilişkisinin bulunmadığı, çekin ciro edildiği ve çeki tahsil eden şahsın Tasf. Hal. ... Akaryakıt ve LPG San. ve Tic. Ltd. Şti.nin sigortalı çalışanı olduğu, mükellefin banka hesabı incelemesinde Tasf. Hal. ... Akaryakıt ve LPG San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından gönderilen nakit paraların yine aynı gün içerisinde mükellef tarafından nakit olarak çekildiği ve nakit olarak çekilen tutarın 50.000.000,00 TL'nin üzerinde bir rakam olduğu, bu durumun, bankacılık sisteminin fazlasıyla geliştiği bir dönemde iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı ve Tasf. Hal. ... Akaryakıt ve LPG San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından gönderilen paraların mükellef tarafından nakit olarak çekilerek tekrar Tasf. Hal. ... Akaryakıt ve LPG San. ve Tic. Ltd. Şti.ne gönderildiği hususunu açıkladığı, düzenlenmiş bulunan satış faturalarının büyük çoğunluğunun tahsilatının çeklerle yapıldığı, bu çeklerin de ilgili şube kasasından çeki veren firmaların ortak ve çalışanları ile belli başlı kişiler tarafından tahsil edildiği, mükellefin eski ortaklarından ...'un sahte belge organizasyonun ana iki firmasından birisi olan ve hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunan ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. AŞ.'nin ortağı olduğu ve mükellefin mal ve hizmet aldığı firmaların alımlarının neredeyse tamamının ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama San. Tic. A.Ş.'den yapılmış olduğu, mükellef ortaklarının ortak olduğu diğer şirketler hakkında sahte belge kullanma ve düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu ve söz konusu firmaların yüklü miktarlarda ödenmemiş vergi borçlarının bulunduğu, mükellefin mal ve hizmet satın aldığını beyan ettiği firmalar tarafından düzenlenen sevk irsaliyeleri ve mükellef tarafından kendi bayilerine düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan bilgiler ile depolama lisansına sahip firmalar tarafından kendi bayileri adına düzenlenen ürün teslim fişleri, sevk irsaliyesi ve faturalarda yer alan bilgilerin birebir aynı olduğu hususları birlikte dikkate alındığında mükellefin TÜPRAŞ'tan temin ederek bayilerine teslim ettiği akaryakıt satışları ile ithalat kaynaklı akaryakıt satışları dışında kalan satışlarına ilişkin olarak düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna ulaşılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret A.Ş.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısımların ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı tarife uyarınca hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/01/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.