DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/1910 E.  ,  2024/376 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1910
Karar No : 2024/376

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, … 'la birlikte sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği, ikisi hakkında yarı yarıya adi ortaklık mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği yönünde düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak, davacı adına elde edildiği iddia edilen komisyon gelirinin %50'si oranında re'sen tarh edilen 2016 yılı gelir vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; olayda her ne kadar … isimli mükellef hakkında düzenlenen "müştereken sahte belge düzenleme" konulu … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının ... isimli mükellef ile birlikte müştereken sahte belge düzenleme fiilinden dolayı komisyon geliri elde ettiğinin tespit edildiğinden bahisle dava konusu vergiler tarh edilmişse de, davacının söz konusu sahte belge düzenleme fiillerine müştereken katıldığı ve bu fillerin davacının organizasyonunda yürütüldüğünün ihtimal ve varsayımdan öte somut ve hukuken geçerli deliller ile ortaya konulması gerektiği, ancak düzenlenen vergi tekniği raporunda bu anlamda kesin ve hukuken itibar edilebilir tespitlere yer verilmediği anlaşıldığından, takdir komisyonu kararları uyarınca davacı adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle gerçekleştirilen cezalı tarhiyattta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu, ileri sürülen iddiaların kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ...'ın 2016 yılı hesap ve işlemlerinin tam incelenmesi neticesinde ... tarih ve ... sayılı müştereken sahte belge düzenleme konulu vergi tekniği raporunun düzenlendiği, raporda yer alan tespitler doğrultusunda ... ve davacının yarı yarıya ortak olduğu bir adi ortaklık mükellefiyetinin tesis edildiği, düzenlenen tüm faturaların herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu hususunun ortaya konulduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, ...'la birlikte sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği, ikisi hakkında yarı yarıya adi ortaklık mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği yönünde düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak, davacı adına elde edildiği iddia edilen komisyon gelirinin %50'si oranında re'sen tarh edilen 2016 yılı gelir vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
... hakkında düzenlenen "müştereken sahte belge düzenleme" konulu ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; ...'ın "zirai kimyasal ürünlerin toptan ticareti" ile iştigal etmek üzere mükellefiyet kaydı tesis ettirdiği ancak söz konusu faaliyetin 31.12.2016 tarihinde Vergi Dairesi Müdürlüğünce re'sen terkettirildiği, firma yetkilisinin davacı ... olduğu, mükellefe işyeri adresine defter belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen mazeret bildirilmediği ve yasal süresi içerisinde belge ibraz edilmediği, bunun üzerine incelemenin sistem üzerinden re'sen gerçekleştirildiği, 26/11/2016 ve 14/03/2017 tarihli yoklamalarda; işyerinin kapalı olduğu, faaliyetinin olmadığı ve işyerinin tamamen boş olduğu tespitlerine yer verildiği, ayrıca mükellefe ait adreste beş farklı kişi adına mükellefiyet kaydının bulunduğu ve tamamı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, KDV matrahının 7.140.689,97-TL olduğu halde bu firmadan alış yaptığını bildiren firmların Ba bildiriminin 25.655.162,00-TL olduğu, ihtilaflı dönemde ödenecek katma değer vergisinin hiç çıkmadığı, mükellefin ilgili dönemde alım yaptığı tüm firmalar hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, ... tarafından 2016 takvim yılında düzenlenen tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği ve bu faturaların tamamının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde tarif edilen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu ve komisyon geliri elde etmeye yönelik belge olarak nitelendirilmesi gerektiği, ...'ın kendisinden vekalet alarak adına fatura kesmek, banka hesabını kullanmak gibi işlemleri yaptığı iddiasında bulunduğu ... 'ye konu ile alakalı bilgi almak ve varsa itiraz ve ekleyeceği hususları değerlendirmek amacı ile bilgi isteme yazılarının gönderildiği, ancak davacının herhangi bir bilgi vermediği, yapılan karşıt tespitlerde; ilgili dönemde 497.000-TL tutarında peyzaj ürünleri ve bahçe bitkileri aldığını belirten ... 'ın ...'ı tanımadığını, telefonla işlemleri gerçekleştirdikleri yönünde beyan verdiği, ... Limited Şirketi kanuni temsilcisinin ...'ı tanımadığını, hiç görmediğini, ... diye birinin işlerle ilgilendiğini, ... 'ın ...'ı tanıdığını ancak işyerinde hiç durmadığı için işlemleri davacı ile yaptıkları ve motor yağı, makine parçası vs. satın aldığını ve bu işlemleri davacıyla gerçekleştirdikleri yönünde beyanda bulundukları, belirtilen tespitlerden sahte belge düzenleme faaliyetinin davacı organizasyonunda ve davacı ile müştereken yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Dairemizin E:2022/1525 sayılı dosyası ile temyize konu işbu dava dosyasının birlikte incelenmesinden; dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı faturaların komisyon geliri elde etmek amacıyla davacı ile ... tarafından birlikte düzenlendiğinden bahisle, ... adına % 50 oranında re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davada Vergi Mahkemesinin davanın reddine ilişkin kararına yönelik ... tarafından yapılan istinaf başvurunun reddine yönelik, temyiz başvurusu üzerine Dairemizin 08/02/2024 E:2022/1525, K:2024/375 sayılı kararı ile temyiz istemi reddedilerek, düzenlenen faturaların sahte olduğu hususu kesinleşmiş olup, uyuşmazlığın çözümü anılan faturaların davacı tarafından organizasyon kapsamında ... ile müştereken düzenlenip-düzenlenmediğinin belirlenmesine bağlı olduğundan, yukarıda belirtilen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlere ilişkin olarak yapılan değerlendirilme neticesinde; davacının konuyla ilgili olarak bilgi vermeye çağrıldığı halde cevap vermemesi, defter ve belgelerin sunulmaması, yapılan karşıt incelemelerde firmadan fatura alan kişilerin ...'ı tanımadıklarını, işlemleri davacıyla gerçekleştirdiklerini bildirmeleri, aynı adreste 5 ayrı firmanın da mükellefiyet kaydı bulunması ve bunlardan birinin de davacı olması, davacının çok sayıda mükellefiyeti olması bu mükellefiyetlere ilişkin faaliyet konuları arasında; araç yağlama ve soğutma ürünleri, araç aksesuarları, sıvı yakıt ve bunlarla ilgili ürünler de bulunması, ilgili dönemde ...'a ait mükellefiyet kaydı "zirai kimyasal ürünlerin toptan ticareti" olmasına karşın, faaliyet konusu sıvı yakıtlar ile bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti olan ... Petrol Akaryakıt Dağ. A.Ş.'nin Ba formuyla, sözkonusu mükelleften 17.420.970,00-TL tutarında alışı olduğunu bildirmesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu dönemde organizasyon kapsamında ... ile birlikte gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu ve davacı ile ...'ın birlikte hareket ettiği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; davacının, ...'la birlikte sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden %50 oranında re'sen tarh edilen 2016 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, davaya konu geçici vergiler ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları ve dava konusu vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden de bir karar verileceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.