DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/1718 E.  ,  2024/183 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1718
Karar No : 2024/183

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Adi Ortaklığı
1-… İnşaat San. ve Tic. A.Ş.
2-… İnşaat Turizm San. ve Tic. A.Ş.
3-… İnş. San. Ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Gayrettepe İstanbul Yeni Hava Limanı Metro Hattı İnşaatı ile Elektromekanik Sistemlerinin Temin, Montaj ve İşletmeye Alma İşleri" işini, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 17/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devralan davacı şirketler tarafından, 1.797.117,30-TL ihale kararı damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ile söz konusu tutarın tecil faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen ve oluşturulan iş ortaklığının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı "Gayrettepe İstanbul Yeni Havalimanı Metro Hattı İnşaatı ile Elektromekanik Sistemlerinin Temin, Montaj ve İşletmeye Alma İşi"ne ilişkin ödenen 1.797.117,30-TL ihale karar damga vergisinin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen 1.797.117,30-TL ihale karar damga vergisinin tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığının anlaşıldığı, olayda her ne kadar davacıların uhdesinde kalan işe ilişkin dava konusu damga vergisi ödenmiş ise de; ilgili şartnamede ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtilmesi, işin cari yıl yatırım programı kapsamında olması ayrıca davacıların vergi resim harç istisna belgesi bulunması dikkate alındığında, dava konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğu sonucuna varıldığından, ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergilerinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediği ve davacılardan hukuka aykırı olarak tahsil edilen damga vergisinin, tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte iade edileceği gerekçesiyle, davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, tahsil edilen 1.797.117,30-TL damga vergisinin ödeme yapıldığı tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faizi ile birlikte davacılara iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi kararlarının geçmişe yürütülemeyeceği, dava konusu olayda vergi hatası bulunmadığı, ilgili işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olmadığı, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. madesinde yer alan şartların sağlanması gerektiği, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8/3. maddesinde vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı, 122. maddesinde de; mükekkeflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden isteyebileceği açıklanmıştır. Dosyanın incelenmesinden, dava konusu damga vergisine ilişkin ihale kararının davacılar adına düzenlenmediği, dolayısıyla davacıların damga vergisinin mükellefi ya da sorumlusu konumunda olmadığı, sonradan düzenlenen devir sözleşmesi ile ihalenin devralınmasının davacılara düzeltme başvurusunda bulunabilme imkanı vermeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır. Nitekim devir sözleşmesi ileriye etkili sonuç doğurmakta ve davacılar bu sözleşmenin damga vergisinin mükellefi olmaktadır. Bu durumda davacılar tarafından ihale kararına ilişkin damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından davalı idarenin temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen 2016/504725 ihale kayıt numaralı "Gayrettepe İstanbul Yeni Hava Limanı Metro Hattı İnşaatı ile Elektromekanik Sistemlerinin Temin, Montaj ve İşletmeye Alma İşleri" işini, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 17/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devralan davacı şirketler tarafından, 1.797.117,30-TL ihale kararı damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ile söz konusu tutarın tecil faiziyle iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun, 18/01/2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7161 sayılı Kanunun 32. maddesiyle eklenen "Sözleşmelerin tasfiyesi veya devri" başlıklı geçici 4. maddesinde; 31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan (3 üncü maddesindeki istisnalar dâhil) ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden sözleşmelerinn, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idarenin onayına bağlı olarak feshedilip tasfiye edilebilir veya devredileceği, bu durumda devir alacaklarda ilk ihaledeki şartların, devir tarihi itibarıyla aranacağı ve devirden veya fesihten kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımların uygulanmayacağı. yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartlarn aranmayacağı, sözleşmesi feshedilen veya sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatının iade edileceği, bu fıkra kapsamında devredilen sözleşmeler ile bu fıkra kapsamına girmekle birlikte devredilmeyen sözleşmelerde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla süre uzatımına ilişkin kısıtlama ve şartlara tabi olunmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınarak idare tarafından süre uzatılabileceği, sözleşmenin bu madde kapsamında feshedilerek tasfiye edilmesi veya devredilmesi durumunda yüklenicinin, fesih veya devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamayacağı, yüklenici tarafından, işin idarece uygun görülecek can ve mal güvenliği ile yapı güvenliğine yönelik tedbirlerin alınmasının şart olduğu, bu kapsamda düzenlenecek fesihnamelerden ve devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 31/8/2018 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan ve 18/01/2019 tarihi itibarıyla devam eden sözleşmelerin, imalat girdilerinin fiyatlarında beklenmeyen artışlar meydana gelmesi nedeniyle, 18/01/2019 tarihinden sonraki 60 gün içinde yüklenicinin idareye yazılı olarak başvurması kaydıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşü alınmak suretiyle idarenin onayına bağlı olarak devredileceği, bu durumda sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatının iade edileceği ve devir tarihine kadar gerçekleştirdiği imalatlar dışında idareden herhangi bir hak talebinde bulunamayacağı; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler asında sayıldığı, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptal edildiği, açık olarak vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi alınmasının mevzuda hata kapsamında vergilendirme hatası niteliği taşıdığı mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ve vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, Vergi Mahkemesi'nce Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğü tarafından ihalesi gerçekleştirilen 2016/504725 ihale kayıt numaralı "Gayrettepe İstanbul Yeni Hava Limanı Metro Hattı İnşaatı ile Elektromekanik Sistemlerinin Temin, Montaj ve İşletmeye Alma İşleri" işinin davacıların uhdesinde kaldığı belirtilmesine ve Bölge İdare Mahkemesince söz konusu karara karşı yapılan istinaf başvurusu reddedilmesine rağmen, anılan işin davacılar tarafından 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi uyarınca 17/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile devralındığı ve söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğundan bahisle ihale kararı damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve E… sayılı işlemin iptali ile 1.797.117,30-TL'nin tecil faiziyle iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte, dava konusu damga vergisine yönelik ihalenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi hükmüne uygun olarak 17/07/2019 tarihli devir sözleşmesi ile davacılar tarafından devraldığı, devir sözleşmesinin, ilgili idarece diğer devir işlemlerinde de kullanılmak üzere kanuna uygun olarak düzenlenmiş, tip sözleşme niteliğinde olduğu, söz konusu devir işleminin, şartlarının ve usulünün kanunla düzenlendiği, anılan düzenlemenin gerekçesinde, sözleşmelerin imalat girdilerinde meydana gelen beklenmeyen fiyat artışları dolayısıyla ülkemizin kalkınması için çok önemli olan büyük projelerin ve kamu hizmetlerinin aksamamasını ve oluşan mağduriyetlerin giderilmesini teminen yüklenicilere idare onayına bağlı olarak fesih ya da devir hakkı verilmesi amaçlandığının belirtildiği, buna göre imalat girdilerinde meydana gelen fiyat artışları nedeniyle şartları zorlaşan yüklenicilere sözleşmeyi tamamen devretme imkanı sağlandığı, devir sözleşmesinde; devir tarihinden sonra düzenlenecek hakedişlerden devredenlerin hak iddiasında bulunamayacağının, işin davacı şirketler tarafından yapım işine ilişkin sözleşme şartları altında tamamlanacağının ve ihalenin davacılar tarafından bütün hak ve vecibeleri ile devralındığının açıkça belirtildiği görüldüğünden, kanunda öngörülen usulüne uygun olarak devir sözleşmesi ile yapım işini bütün hak ve vecibeleriyle devralan davacıların söz konusu işe ilişkin damga vergilerinin iadesini talep etme hakkına da sahip olduğunun kabulü gerekmektedir.
Dosyadaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, dava konusu ihale kararı damga vergisinin dayanağı işin cari yıl yatırım programında olduğu, yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olarak ihale edildiği, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edildiği ve damga vergisi tahsilatından sonra düzenlenmiş olsa da davacıların vergi resim harç istisnası belgesinin bulunduğu hususları dikkate alındığında, anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna sayılabilmesi için yasanın aradığı tüm koşulların sağlandığı sonucuna varıldığından, davayı bu gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında da yukarıda belirtilen ek gerekçede eklenmek suretiyle isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen ek gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.