DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/1056 E.  ,  2023/5560 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/1056
Karar No : 2023/5560

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Başkanlığı - …
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Taahhüt Taşımacılık İnşaat Ticaret ve Sanayi A.Ş.
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı "Polatlı Şehir Geçişinde Sel Hasarlarının Önlenmesi İçin Sanat Yapıları, Köprüler ve Üstyapı Yapım İşi"ni yüklenen davacı tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, bu işe ilişkin noter nezdinde düzenlenen sözleşme için noter tarafından tanzim edilen 05/07/2018 tarihli noterlik makbuzuyla noter harcı, damga vergisi, değerli kağıt bedeli, noter ücreti ve noter ücreti üzerinden hesaplanan katma değer vergisi olarak davacıdan tahsil edilen toplam 823.124,18-TL'nin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından, ihalenin konusu işin cari yıl yatırım programında yer alması ve yabancı isteklilere açık olması nedeniyle sözleşme üzerinden alınan damga vergisi istisnası kapsamında olduğu iddia edilmişse de; dava konusu sözleşmenin imzalandığı tarihte "vergi, resim ve harç İstisnası Belgesi" olmasının şartının sağlanmadığı, 27/07/2021 tarihinde alınan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin, ödenen sözleşme damga vergisi yönünden geçmişe dönük bir muafiyet sağlamayacağından, verginin mükellefinin kağıdı imza edenler olduğu ve sözleşmenin diğer tarafının resmi daire olduğu, dolayısıyla damga vergisinin ve noterde işlem yaptırılması nedeniyle noter harcının mükellefinin de davacı olduğu sonucuna varıldığından, damga vergisi ve noter harcı tahsil edilmesinde vergi hatasının bulunmadığı, diğer taraftan, 210 sayılı Değerli Kağıtlar Kanunu'nun 1 ve 5. maddeleri uyarınca noterlerce tahsil edilen değerli kağıtlar bedeli yönünden herhangi bir istisnanın öngörülmemesi ve noterlerce tahsil edilen ücretlerin vergi resim harç niteliğinde olmaması nedeniyle vergi hatası kapsamında iadesine olanak bulunmadığı, öte yandan, tahsil edilen katma değer vergisinin de noterin yaptığı işlem nedeniyle tahsil edildiği, noter ücreti üzerinden hesaplandığı ve noterde işlem yaptırılmadığı yönünde bir iddiada bulunmadığından, katma değer vergisinde de vergi hatası olmadığı sonucuna varıldığından, bu nedenlerle tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği, davacı tarafından Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve K:2020/78 sayılı iptal kararı uyarınca ihalenin yerli ve yabancı firmalara açık olması halinde damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği ileri sürülmekteyse de Anayasa Mahkemesi kararlarının Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca geriye yürümemesi, olay tarihi itibarıyla açık bir vergi hatası bulunmaması, iddia edilen hususların düzeltme-şikayet kapsamında incelenebilecek nitelikte olmaması nedeniyle bu iddiaya itibar edilmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Anayasanın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazetede hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı, kararların geriye yürümeyeceği kuralına yer verildiği, 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun 66. maddesinde de, bu kuralın tekrar edildiği, bu bakımdan; Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının görülmekte olan davalarda uygulanacağının açık olduğu, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralının ise; iptal edilen yasa hükmüne dayalı olarak yapılan işlemler nedeniyle kazanılan haklara halel getirmeme amacının yanında, hukuki güvenlik ve istikrar ilkesine de hizmet etmekte olduğu, ancak, bu kuralın mutlak bir şekilde uygulanması halinde, iptal edilen kanun hükmünden yararlananlarla yürürlükte olduğu dönemde anayasaya aykırı kuralın uygulamasından dolayı zarar görenler arasında eşitsiz bir durumun ortaya çıkmasına neden olunacağı, dolayısıyla, iptal kararlarının geriye yürümemesi kuralını iptal kararından önce yapılmış hukuksal işlemlerden kaynaklı kazanılmış hakların muhafazasına yönelik olduğunun kabulü gerektiği, olayda, her ne kadar ihale konusu işe ilişkin imzalanan sözleşme üzerinden davacıdan damga vergisi tahsil edilmişse de, dava konusu işe ilişkin şartnamenin 8. maddesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu ve işin cari yıl yatırım programı kapsamında yer aldığı, bu işe ilişkin olarak davacının vergi, resim, harç istisnası belgesinin bulunduğunun taraflar arasında ihtilafsız olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından üstlenilen ihale konusu işin istisna kapsamında olduğu için ihale konusu işe ilişkin imzalanan sözleşme üzerinden noterce tahsil edilen tutarın iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk görülmediği, fazla tahsil edilen tutarın tecil faiziyle iadesi gerektiği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, 2577 sayılı Yasanın değişik 45. maddesinin, 4. fıkrası uyarınca esastan incelenen davada, dava konusu işlemin iptaline, tahsil edilen 823,124,18-TL'nin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Sadece 38.470-TL noter harcı ile 764.501,84-TL damga vergisinin kendilerince tahsil edildiği, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürütülemeyeceği, dava konusu olayda herhangi bir vergi hatası bulunmadığı, hukuki yorum gerektiren konu hakkında düzeltme hükümlerinin uygulanamayacağı, iddiaların hukuki boyutta bulunması nedeniyle tahakkuka karşı açılacak davada ileri sürülebileceği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresine yönelik olduğu, vergi, resim, harç istisnası belgesinin uygulanmasının iptaline ilişkin bir karar olmadığı, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin şartları taşımayan işlere ait kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanmasına olanak bulunmadığı, mahkeme kararının geç uygulanması halinde faize hükmedilebileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Polatlı Şehir Geçişinde Sel Hasarlarının Önlenmesi İçin Sanat Yapıları, Köprüler ve Üstyapı Yapım İşi"ni yüklenen davacı tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, bu işe ilişkin noter nezdinde düzenlenen sözleşme için noter tarafından tanzim edilen 05/07/2018 tarihli noterlik makbuzuyla noter harcı, damga vergisi, değerli kağıt bedeli, noter ücreti ve noter ücreti üzerinden hesaplanan katma değer vergisi olarak davacıdan tahsil edilen toplam 823.124,18-TL'nin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek-2. maddesinde ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek-1. maddesinin 2. fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler ve bu işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç); tam mükellef olması hâlinde yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimler bu fıkra uyarınca diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler arasında sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun; noter harcı ve damga vergisine ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; noter ücreti, katma değer vergisi ve değerli kağıt bedeline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Polatlı Şehir Geçişinde Sel Hasarlarının Önlenmesi İçin Sanat Yapıları, Köprüler ve Üstyapı Yapım İşi"nin davacı tarafından yüklenildiği, bu işe ilişkin olarak noter nezdinde imzalanan sözleşme için noterce tanzim edilen 05/07/2018 tarihli noterlik makbuzuyla; noter harcı, damga vergisi, değerli kağıt bedeli, noter ücreti ve noter ücreti üzerinden hesaplanan katma değer vergisi olarak davacıdan toplam 823.124,18-TL'nin tahsil edildiği, davacı tarafından, Anayasa Mahkemesince 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ifadesinin iptal edilmesi nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiği ileri sürülerek, tahsil edilen 823.124,18-TL'nin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun Çankaya Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemiyle reddedilmesi üzerine yapılan şikayet başvurusunun ise Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işlemiyle reddedildiği, bu işlemin iptali ile ödenen toplam 823.124,18-TL'nin hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtların yukarıda yer edilen mevzuat hükümleri uyarınca harçtan ve damga vergisinden müstesna olduğu, değerli kağıt bedeli ve katma değer vergisi yönünden diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler ve bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar için herhangi bir istisnanın tanınmadığı, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Gümrük ve tekel vergileri" başlıklı 2. maddesinde, gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin bu Kanuna tabi olmadığı, bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242. maddesi hükümlerinin uygulanacağı, 1. maddesinde, bu kanun hükümlerini ikinci maddede yazılı olanlar dışında, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı, yukarıda yazılı vergi, resim ve harçlara bağlı olan vergi, resim ve zamların da bu kanuna tabi olduğunun belirtilmesi karşısında davacıdan tahsil edilen noter ücretinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 1. maddesi kapsamında yer alan kamu gelirleri arasında yer almaması nedeniyle değerli kağıt bedeli, noter ücreti ve noter ücreti üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddinde ve tesis edilen dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul edip Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak bu kısım yönünden davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; noter harcı ve damga vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, değerli kağıt bedeli, noter ücreti ve katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.