DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/859 E.  ,  2023/3367 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/859
Karar No : 2023/3367

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Ambalaj ve Baskı İşlemleri Çanta San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:..., K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, cezalı tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen ve 2017/Ocak- Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi yönünden davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacının 2014, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin yasal defter ve kayıtlarında yer alan "Verilen Sipariş Avansı" hesabında gösterilen tutarların şirket ortakları tarafından kullanıldığı yolunda tespitleri içeren … tarihli ve … sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, davacı şirketin tasfiye halinde olmasına rağmen 2017 yılı başından Kasım ayı sonuna kadar verilen sipariş avansı hesabında yüksek tutarlar bulundurulduğu, bu hususun tasfiye halindeki şirketin yetkilisi tasfiye memuruna sorulması üzerine "hiçbir bilgim yoktur" şeklinde beyanda bulunulduğu, bu suretle şirketin ortaklarına örtülü kazanç dağıttığının belirlendiği ve Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı dikkate alınarak 2017 Ocak ilâ Kasım dönemleri için örtülü kazanç tutarının tespit edildiği ve bu tutarlar üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi tarh edilmesinin önerildiği, 2017 yılı kurumlar vergisi için ise aynı vergi inceleme raporu ile eleştiri getirildiği ve 2017 yılı Aralık dönemi için hesaplanması gereken faiz tutarı da hesaplanmak suretiyle 2017 yılı kurumlar vergisi matrah farkının bulunduğu ve 2017 hesap dönemi kapanmadığından 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bu matrah farkının beyan edilmemesi durumunda bu tutarın matrah farkı olarak dikkate alınması ve matrah farkı üzerinden gerekli tarhiyat ve ceza işlemlerinin yapılmasının önerildiği olayda, uyuşmazlığın 2017 yılına ait kurumlar vergisine ilişkin olmasına karşın, tarhiyatın dayanağının katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporu olduğu görülmüş olup, katma değer vergisi ile kurumlar vergisi yönünden yapılacak incelemelerin farklı usullere tâbi olması ve her iki verginin matrahını oluşturan unsurların ve matrahın tespit edilmesi için ayrı inceleme yapılmasını gerektirmesi, bu itibarla kurumlar vergisi tarhiyatının davacı hakkında düzenlenecek vergi inceleme raporu doğrultusunda yapılması gerekirken, davalı idarece bu hususa riayet edilmeden ve katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına vergi ziyaı cezalı olarak salınan 2017 yılı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Olayda, davacı şirket tarafından verilen sipariş avansı hesabında yüksek tutarda mevduat bulundurulduğu, bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğu anlaşılmakla birlikte anılan hususun şirket yetkilisine sorulmasına karşın hangi amaçla söz konusu hesapta yüksek tutarda para bulundurulduğunun ortaya konulamadığı dikkate alındığında, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ile de tespit edildiği üzere davacı şirket tarafından ortaklarına faizsiz olarak finansman hizmeti verilmek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varılması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği, öte yandan, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda davacı tarafından ortaklarına verilen finansman hizmeti nedeniyle esas alınması gereken faiz oranının Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nın avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı olması gerektiği belirtilmiş ise de, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu göz önünde bulundurulduğunda, 2017 yılına ilişkin dava konusu cezalı tarhiyatın reeskont faizine ilişkin kısmında hukuka aykırılık; bu tutarı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, davanın tekerrür hükümleri uygulanarak yüzde 50 oranında arttırılarak kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına gelince, tekerrüre dayanak alınan cezaların davacının düzeltme beyannamesi verdiği 23/10/2013 tarihinde sistem üzerinden otomatik olarak kesilerek aynı tarihte tebliğ edildiği belirtilmesine karşın, söz konusu cezaya ilişkin olarak yapılan tebligatı gösteren belgelerin dosyaya sunulmadığı dikkate alındığında, anılan cezaların 2013 yılında kesinleştiği hususu davalı idarece somut olarak ortaya konulamadığından, 2017 yılına ilişkin olarak davacı hakkında tekerrür hükümleri uygulanmasına hukuken olanak bulunmadığından tarhiyatın tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, cezalı tarhiyatın reeskont faizini aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Verilen sipariş avansı hesabındaki kayıtların fiktif bir işlem olduğu, kayıtların sehven oluşturulduğu, şirketin bu şekilde bir kaynağının bulunmadığı, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının somut şekilde tespit edilmediği, zira ortakların parayı aldıklarını gösteren herhangi bir kayıt belge ve işlemin vergi inceleme raporunda yer almadığı iddialarıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Olayda, katma değer vergisi ile kurumlar vergisi matrahını oluşturan unsurların ve matrah tespit yöntemlerinin farklı olduğu dikkate alınarak ödenmesi gereken kurumlar vergisinin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla düzenlenecek vergi inceleme raporu doğrultusunda işlem yapılması gerekirken, davalı idarece bu hususa uyulmadığı, katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden cezalı tarhiyatın yapıldığı görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz edilen kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı adına, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah başlıklı 20/1.maddesinde, "teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir." kuralına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6/1.maddesinde ise "kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır." kuralına, aynı Kanun'un 6/2.maddesi 1.cümlesinde "Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır." kurallarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ise ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, katma değer vergisinin matrahının teslim ve hizmet işlerinde bu işlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve verginin bu bedel üzerinden hesaplandığı, kurumlar vergisinin ise mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplandığı, her iki verginin matrah unsurları ile matrah tespit yöntemlerinin farklı olduğu, katma değer vergisi matrahının kurumlar vergisi matrahına doğrudan bağlı bulunmadığı, anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı hakkında katma değer vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, 2017 yılı kurumlar vergisi için eleştiri getirilerek 2017 yılı kurumlar vergisi matrah farkının tespit edildiği ve rapor tarihi itibariyle 2017 hesap dönemi kapanmadığından 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bu matrah farkının mükellef tarafından beyan edilmemesi durumunda bu tutarın matrah farkı olarak dikkate alınması ve gerekli tarhiyat ve ceza işlemlerinin yapılmasının önerildiği, katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak da dava konusu edilen cezalı tarhiyatın salındığı; katma değer vergisi ile kurumlar vergisi matrahını oluşturan unsurların ve matrah tespit yöntemlerinin farklı olduğu dikkate alınarak ödenmesi gereken kurumlar vergisinin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla düzenlenecek vergi inceleme raporu doğrultusunda işlem yapılması gerekirken, davalı idarece bu hususa uyulmadığı görülmüştür.
Bu durumda, katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davayı yazılı gerekçe ile kabul eden Vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, reeskont faizi uygulanmak suretiyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine hükmeden, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının,bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin temyize konu kısmının BOZULMASINA,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.