DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/809 E.  ,  2024/1570 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/809
Karar No : 2024/1570

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Belediye Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …İnşaat Emlak Turizm ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirketin maliki olduğu, İstanbul ili, Avcılar ilçesi, … Mahallesi … ada … no'lu parselde (eski:… ada …no'lu parsel) kayıtlı taşınmazına, tapu kaydındaki kamulaştırma şerhi nedeniyle, davacının başvurusu üzerine 2010 yılından beri kısıtlılık hükümleri uygulanmakta iken, davalı idarece yapılan incelemede taşınmazın kısıtlılık halinin sona erdiğinin anlaşıldığından bahisle geçmişe dönük olarak 2018 ila 2020 yılları için ikmalen tarh edilen emlak(arsa) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payı ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının maliki olduğu taşınmazın vergilerinin; Emlak Vergisi Kanunu 21. madde uyarınca her yıl başında tahakkuk ettiği, kısıtlığa ilişkin hükümler içeren 30. madde uyarınca da tahsilatın 1/10 oranında gerçekleştiği, yani ortada vergi değerini tadil eden bir durum olmadığından, idarece yeniden tarhiyat yapılmasının doğru olmadığı, davalı İdarece 6183 sayılı yasanın 37. maddesine göre işlem tesis edilmesi gerekirken, bu usulün dışına çıkılarak sanki bildirim dışı kalmış bir taşınmaz ya da noksan bildirilmiş bir kısım varmış gibi tarhiyat yapılması, bunun yanında geç ve eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanan vergi ziyaının olayda meydana geldiğinin kabulüyle, gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının usul ve hukuka uygun olduğu, kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı belirtilerek, davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının başvurusu üzerine taşınmazına 2010 yılından başlayarak kısıtlılık uygulandığı, ancak 2020 yılında idarelerince yapılan incelemede taşınmazların kısıtlılık halinin sona erdiğinin anlaşıldığı, zira 2013 yılında TOKİ tarafından belediyelerine yazılan yazıda vergisi ihtilaflı taşınmaz için "inşaat ruhsatı" verilebileceğinin bildirildiği, akabinde aynı yıl davacının İdarelerine bağlı İmar ve Şehircilik Müdürlüğüne yaptığı başvuru ile anılan taşınmaz için "avan proje onayı"nın yapılmasını istediği, temyiz dilekçesi ekinde sundukları tapu kaydından ise kısıtlılık uygulanmasına esas alınan şerhin 2015 yılı itibarıyla kalkmış olduğu, bu durumda taşınmazın kısıtlılık halinin sona erdiği, inşaat firması olan davacı tarafça bu hususlar bilinmesine rağmen idarelerine bilgi verilmeyerek kamunun zarara uğratıldığı, idarelerince durumun 2020 yılında öğrenilmesi üzerine dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, gerçekleştirilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: :Davacı şirketin maliki olduğu, İstanbul ili, Avcılar ilçesi, … Mahallesi … ada … no'lu parselde (eski:… ada … no'lu parsel) kayıtlı taşınmazına, tapu kaydındaki kamulaştırma şerhi nedeniyle, davacının başvurusu üzerine 2010 yılından beri kısıtlılık hükümleri uygulanmakta iken, davalı idarece yapılan incelemede taşınmazın kısıtlılık halinin sona erdiğinin anlaşıldığından bahisle geçmişe dönük olarak 2018 ila 2020 yılları için ikmalen tarh edilen emlak(arsa) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payı ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
Emlak Vergisi Kanunun bina ve arazi vergisi yönünden paralel hükümler içeren tarh ve tahakkuk başlıklı 11 ve 21. maddelerinde;
Bina ve arazi vergisi, ilgili belediye tarafından;
a) Dört yılda bir defa olmak üzere takdir işlemlerinin yapıldığı yılı takip eden yılın Ocak ve Şubat aylarında,
b) 33 üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerle bildirim verilmesi icabeden hallerde, vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılın Ocak ayı içinde, vergi değerini tadil eden sebep bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ve bildirim, vergi değerini tadil eden sebebin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılda verilmiş ise bildirimin verildiği tarihte,
c) 33 üncü maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı hallerde, takdir işlemlerinin yapıldığı bütçe yılını takip eden yılın Ocak ve Şubat aylarında,
29 uncu maddeye göre hesaplanan vergi değeri esas alınarak yıllık olarak tarh olunur. Bildirim posta ile gönderilmiş ise vergi, bildirim verme süresinin son gününü takip eden yedi gün içinde tarh olunur. Bu suretle tarh olunan vergiler, tarh edilen tarihte tahakkuk etmiş sayılır ve mükellefe bir yazı ile bildirilir.
Yapılan tarh ve tahakkuku takip eden yıllarda, 29 uncu maddeye göre tespit edilen vergi değeri üzerinden hesaplanan arazi vergisi, her bütçe yılının başından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayılacağı,
Bildirim verme ve süresi başlıklı 23 . maddesinde: (Değişik: 3/4/2002-4751/2 md.) Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunlu olduğu,
Ödeme süresi başlıklı 30. maddesinde (Değişik:17/7/1972 -1610/20 md.): Emlak Vergisi birinci taksidi Mart, Nisan ve Mayıs aylarında, ikinci taksidi Kasım ayı içinde olmak üzere iki eşit taksitte ödeneceği, Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur. 9 ve 19 uncu madde hükümleri saklıdır. Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takibeden bütçe yılından itibaren emlakin vergisi, tüm vergi değeri üzerinden ödeneceği, kısıtlamanın devam ettiğı sürede tecil edilen verginin 9/10 u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale geleceği,
Bildirim verilmemesi halinde yapılacak işlemler başlıklı 32. maddesinde:(Değişik: 3/4/2002-4751/2 md.) bildirimin süresinde verilmemesi halinde, verginin idarece tarh edileceği, İdarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı,
Vergi değerini tadil eden sebepler başlıklı 33. maddede ise:vergi değerini tadil eden sebepler 8 bent halinde sayılmıştır.
Usul hükümleri başlıklı 37. maddesinde (Değişik:4/12/1985-3239/113 md.) Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı,
Bina ve arazi vergilerinde zamanaşımı süresinin başlangıcı başlıklı 40. maddesinde (Değişik:8/12/1980-2350/11 md.) Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiğı tarihi takip eden yılın başından itibaren başlayacağı,
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde: Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olduğu, zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği, 114. maddesinde: vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı,
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun Ödeme zamanı ve önce ödeme başlıklı 37. maddesinde: Amme alacaklarının hususi kanunlarında belli edilen zamanlarda ödeneceği, hususi kanunlarında ödeme zamanı tesbit edilmemiş amme alacaklarının Maliye Vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödeneceği, bu ödeme müddetinin son günü amme alacağının vadesi günü olduğu, amme borçlusu isterse borcunu belli zamanlardan önce ödeyebileceği,
Tahsilat Genel Tebliği'nin; I. Kısım, Ödeme başlıklı Üçüncü Bölüm, Ödeme zamanı başlıklı 1. fıkrasında; 6183 sayılı Kanunun 37. maddesinde, amme alacaklarının özel kanunlarda düzenlenmiş olan ödeme sürelerinde ödeneceği ve ödeme süresinin son gününün amme alacağının vade günü olduğu, özel kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacaklarının Maliye Bakanlığınca belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödeneceği hükme bağlandığı belirtilmiş ve devamı maddelerde ise çeşitli alacakların tahsiline ilişkin usullerden bahsedilmiş, ancak Emlak Vergisi ile ilgili herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen incelenerek bozulması, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi ziyaı cezalarına ilişkin temyiz istemi yönünden:
Yukarıda yer verildiği üzere, Emlak Vergisi Kanunu'nda 09/04/2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken, 4751 sayılı Kanun ile yapılan değişikler sonucunda, 09/04/2002 tarihinden itibaren, beyan esasına ilişkin 20. madde kaldırılarak 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanun'un 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.
Bu durumda Emlak Vergisi Kanunu'nda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsenmiş olup, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün olmayıp, bu kısım yönünden vergi mahkemesince verilen kabul kararına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
2018 ila 2020 yılllarına ilişkin emlak (arsa) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin temyiz istemine gelince:
Dosyanın incelenmesinden, İstanbul ili, Avcılar ilçesi, … Mahallesi … ada … no'lu parselde kayıtlı taşınmazın tapu kaydına göre davacı şirketin vergisi ihtilaflı taşınmaza 02/06/2008 tarihinde malik olduğu, taşınmazın 07/12/2007 tarih ve 1/1000 ölçekli, 30/09/2013 tarih ve 1/1000 ölçekli revizyon ve ilave planlarında konut alanında kaldığı, sözkonusu taşınmazın tapu kaydına 05/04/2007 tarihinde T.C. Başbakanlık Toplu Konut İdaresi Başkanlığı (TOKİ) tarafından 05/04/2007 tarihinde kamulaştırma şerhi, 02/06/2008 tarihinde şufa hakkı şerhi konulduğu, davacı tarafça 22/10/2010 tarihli dilekçesi ile davalı idareye taşınmazında kamulaştırma şerhi bulunması nedeniyle kısıtlılık hükümlerinin uygulanması istemiyle başvurulduğu, bu başvurunun kabul edilerek davalı idarece 2020 yılına kadar kısıtlı vergi tahsil edildiği, 2020 yılında davalı idarece yapılan incelemede; TOKİ'nin … tarih ve … sayılı yazısı ile sözkonusu taşınmaz için inşaat ruhsatı düzenlenmesine engel bir durum bulunmadığı, düzenlenecek inşaat ruhsatının bir örneğinin de kurumlarına gönderilmesinin istenildiği, akabinde ise davacının 19/08/2013 tarihli dilekçe ile davalı belediyeye bağlı İmar ve Şehircilik Müdürlüğüne yaptığı başvuru ile anılan taşınmaz için avan proje onayının yapılmasını istediği ve ayrıca tapu kayıtlarında da sözkonusu şerhlerin kalktığının görüldüğü, bu nedenle taşınmazların kısıtlılk halinin belirtilen tarihlerde sona erdiğinin anlaşılması üzerine, eksik tahsil edildiği ileri sürülen 9/10'luk kısım için ikmalen cezalı tarhiyatlar yapıldığı, davacıya tebliğ üzerine de bu dosyada 2018 ila 2020 yıllarına ilişkin kısım için bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Emlak vergisi; kendine özgü kuralları olan tarh ve tahakkuku özel kanununda ayrıntılı olarak düzenlenen ve genel olarak bildirim esasına dayanan bir vergi türü olup, yukarda da detaylı olarak açıklandığı üzere; genel takdir dönemi hariç, takvim yılı başında tarh ve tahakkuk etmekte, verginin vadelerinin birinci taksidi Mart, Nisan ve Mayıs aylarında, ikinci taksidi Kasım ayı içinde olmak üzere iki eşit taksite bağlanmış olup, kısıtlılık devam ettiği sürece verginin 1/10 oranında tahsil olunacağı, kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takibeden bütçe yılından itibaren, tüm vergi değeri üzerinden ödeneceği, kısıtlamanın devam ettiği sürede tecil edilen verginin 9/10'u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale geleceği belirtilerek, emlak vergisinin ödeme zamanlarının kendi özel Kanununda düzenlendiği görülmektedir.
Vergi mahkemesinin kararına dayanak aldığı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun Ödeme zamanı ve önce ödeme başlıklı 37. maddesinde ise; amme alacaklarının hususi kanunlarında belli edilen zamanlarda ödeneceği, hususi kanunlarında ödeme zamanı tesbit edilmemiş amme alacaklarının Maliye Vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödeneceği belirtildiğinden, bu hükmün uygulanabilmesi için öncelikle amme alacağının özel kanununda ödeme zamanı ile ilgili düzenleme bulunmamasının yanı sıra, özel kanununda düzenleme bulunmayan amme alacağının Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule göre de tebliği gerekmektedir. Tahsilat Genel Tebliği'nin; I. Kısım, Ödeme başlıklı Üçüncü Bölüm, Ödeme zamanı başlıklı kısmında; 6183 sayılı Kanunun 37. maddesinde, amme alacaklarının özel kanunlarda düzenlenmiş olan ödeme sürelerinde ödeneceği ve ödeme süresinin son gününün amme alacağının vade günü olduğu, özel kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacaklarının Maliye Bakanlığınca belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödeneceği hükme bağlandığı belirtilmiş ve devamı bentlerde ise "idari yaptırım kararı", "adli para cezaları", "yargı harçları", "devlet hakkı", "ecrimisil", v.b. çeşitli alacakların tahsilinde uygulanacak usullerden bahsedilmiş, ancak Emlak Vergisi ile ilgili herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Diğer yandan, Emlak Vergisi Kanunu "bildirim verme ve süresi" başlıklı 23. maddesi incelendiğinde; anılan Kanunun 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde emlâk vergisi bildirimi verilmesinin zorunlu olduğunu belirtmiş, parantez içi hükümlede 33. maddede sayılan vergi değerini tadil eden durumlar arasında yer almamakla birlikte geçici ve daimi muafiyet halinde de bildirim verilmesini zorunlu kılmıştır. Kısıtlılık ile muafiyet uygulama açısından birbirine çok benzemektedir. Her ikisinde de vergi tarh ve tahakkuk etmekte, muafiyet halinde hiç vergi tahsil edilmemekte, kısıtlılık halinde ise 1/10 oranında tahsilat yapılmakta, kısıtlılığın yada muafiyetin kalkması halinde ise izleyen yıldan itibaren verginin tam değer üzerinden ödenmesi gerekmektedir. Mükellef tarafından talep edilmeyen muafiyetin yada kısıtlılığın re'sen idarece uygulanacağına dair bir kural ise bulunmamaktadır. Bu nedenle her ne kadar Emlak Vergisi Kanun'unda açık bir düzenleme bulunmamakta ise de kısıtlılık, tıpkı muafiyet ve geçici muafiyet gibi bildirim verilmesi gerekli hallerden biridir. Kısıtlılığın veya muafiyetin sona ermesi halinde, mükellefçe bildirim verilmemesi durumunda ise Emlak Vergisi Kanununun 32. maddesi hükmüne göre verginin idarece tarh edileceği tabidir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacı başvurusu üzerine 2010 yılından itibaren 2020 yılına kadar kısıtlılık hükümleri uygulanarak, 1/10 oranında vergisi tahsil edilen taşınmazın kısıtlılık halinin sona erip ermediği, kısıtlılık hali sona ermişse hangi tarihte sona erdiğinin belirlenmesine bağlı olup, mükellef lehine olan ve belirtilen hususlarda yargılama imkanı sunan, bildirim niteliğindeki dava konusu ihbarname uyarınca, ikmalen tarh edilen emlak vergilerine karşı açılan davada, işin esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken yukarda yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararının bu kısmına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne,kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının yukarda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, 2018 ila 2020 yılı emlak (arsa) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Temyiz isteminde bulunandan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.