DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/78 E.  ,  2023/4388 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/78
Karar No : 2023/4388

TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVACI) … Motorlu Araçlar San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ: Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik katma değer vergisi hesaplandığı, ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Haziran dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, ikinci el binek otomobillere ilişkin indirim konusu yapılan katma değer vergisinin reddi gerektiğine ilişkin kısım yönünden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (b) bendinde yer alan indirim yasağının, mükelleflerin kendi ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile iktisap ettikleri yani nihai tüketicisi oldukları araçlara yönelik olduğu, satmak amacıyla alınan ve muhasebe sisteminde dönen varlıklar arasında "ticari mallar" hesabında gösterilen binek otomobiller nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği sonucuna varıldığı, kaldı ki, 26 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca ikinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükellefler tarafından alım-satıma konu edilen binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının 22/03/2019 tarihi itibarıyla uygun görüldüğü, mükellefin 2016 yılında araç alımında yüklendiği katma değer vergisini indirim konusu yapmasının bu tebliğ hükmü uyarınca mümkün olmadığı ileri sürülmüş ise de, anılan tebliğ ile yasada düzenlenmeyen bir duruma açıklık getirildiği, bahse konu faaliyet ile ilgili yasada yasaklayıcı bir hükme yer verilmediği açık olduğundan, davalı idarenin bu iddiasına da itibar edilmeyerek davacının satmak amacıyla iktisap ettiği binek otomobillere ilişkin indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin beyannamelerinden tenzil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik hesaplanan katma değer vergisi yönünden, davacı adına özel tüketim vergisine ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden öngörülen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri için davacı ve davalı arasında uzlaşmanın sağlandığı, dolayısıyla uzlaşılan özel tüketim vergisi farkı üzerinden hesaplanan fark katma değer vergilerinin re'sen tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür yönünden, tekerrüre esas alınan, 2013 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 2015 yılında tebliğ edilerek aynı yıl içerisinde uzlaşma neticesinde kesinleştiği görüldüğünden vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu tarhiyatın ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisi indiriminin reddinden kaynaklanan kısım ile bu kısım üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi Mahkemesi kararının; ikinci el binek otomobillerin katma değer vergisinden kaynaklanan tarhiyat ve tüm vergi tarhları bakımından vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusu ile bir kısım sıfır araçlar için eksik özel tüketim vergisi ve buna bağlı olarak eksik katma değer vergisi hesaplandığı gerekçesiyle tarh edilen vergi ve vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddi gerektiği, ortaklara finansman hizmeti sağlandığı iddiasıyla tarh edilen vergi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasına karşı davacının istinaf istemi yönünden; uyuşmazlığın çözümünün ortaklara borç verilmesi işleminin finansman hizmeti niteliğinde, itibariyle katma değer vergisine tabi olup olmadığı yorumlanmasına bağlı olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimleri katma değer vergisine tabi tutulduğu, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin maddeler halinde belirtilerek bu kapsamda verginin konusunu teşkil eden işlemlerin ayrı ayrı sayıldığı, bu faaliyetlerin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği düzenlemesine yer verildiği, buna göre Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, Gelir Vergisi Kanunu'ndaki ticari kazancı tarif ettiği, bu tanımlamanın kapsamı içinde kurum kazancı kavramının bulunmadığının görüldüğü, bu bağlamda, faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi tutulması için ayrı bir hükmün bulunmasının gerektiği, işletmeye dahil faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı takdirde bu gelirlerin katma değer vergisine tabi tutulmasının söz konusu olamayacağı, öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılması gerektiği, bu itibarla kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, yani, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen “kâr payı dağıtımının”, Katma Değer Vergisi Kanunu'nunda katma değer vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında katma değer vergisine tabi bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceğinin açık olduğu, bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanun'unda hüküm olmadığı sürece şirketlerin verdiği borç para karşılığı elde ettiği faiz gelirlerini ticari faaliyet sonucunda elde edilen teslim veya hizmet kabul ederek katma değer vergisine tabi tutmanın mümkün olmadığından, davacı kurumun ortağına para kullandırma sonucu bedelsiz finansman hizmeti sağladığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan katma değer vergisine ilişkin vergi inceleme raporu düzenlendiğinde henüz özel tüketim vergisi için uzlaşma müessesinden yarralanılmamış olduğu bu sebeple fark özel tüketim üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile 60 No'lu Katma Değer Vergisi sirküleri uyarınca ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik katma değer vergisi hesaplandığı, ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Haziran dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin e bendinde kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının c bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunmasının bozma sebebi olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; dava konusu tarhiyatın dayanağı olarak gösterilen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla davacının 2016/Ocak ila Kasım dönemleri katma değer vergisine ilişkin hesaplarının incelenmesi sonucunda, eksik hesaplandığı belirtilen özel tüketim vergisi nedeniyle 97,52-TL eksik katma değer vergisi hesaplandığı ve ikinci el binek otomobillere ilişkin 96,317,00-TL katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapıldığının tespit edilmesi sebebiyle, davacı adına 2016/Haziran dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan işbu davada, eksik hesaplanan özel tüketim vergisi nedeniyle eksik katma değer vergisi hesaplanmasından kaynaklanan tarhiyat ile bu kısma ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisi indiriminin reddinden kaynaklanan tarhiyat ile bu kısım üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının yönünden davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurusu sonucu Bölge İdare Mahkemesince, bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın; ikinci el binek otomobillere ilişkin katma değer vergisi indiriminin reddinden kaynaklanan kısmı yönünden davalının; eksik özel tüketim vergisi ve buna bağlı olarak eksik hesaplanan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden ise davacının istinaf isteminin reddedildiği, tekerrür yönünden ise, Vergi Mahkemesi tarafından eksik hesaplanan katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrüre ilişkin kısım yönünden davanın reddine karar verildiği halde, davalının istinaf başvurusu "tüm vergi tarhları bakımından vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısma yönelik" olduğu kabul edilerek bu kısım yönünden istinaf isteminin reddedildiği, davacının tekerrüre yönelik istinaf isteminin ise incelenmediği, ayrıca, tarhiyat ve dava konusu olmadığı halde, ortaklara finansman hizmeti sağlandığından bahisle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden de davacı tarafından istinaf isteminde bulunulduğu kabul edilerek, bu kısım yönünden davacının isteminin reddedilerek "Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun ise kısmen kabul, kısmen reddine, kararın kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne kısmen reddine" karar verildiği anlaşılmıştır.
Vergi mahkemesi tarafından, tekerrüre ilişkin kısım yönünden davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verildiği ve bu kısıma karşı taraflar istinaf isteminde bulunduğu halde, Bölge İdare Mahkemesince, tekerrür yönünden sadece davalının istinaf istemi incelenip, davacının bu kısma yönelik istinaf isteminin incelenmediği, 2016/Haziran dönemi için tarhiyat ve dava konusu olmadığı vergi mahkemesince de incelenmediği halde, ortaklara finansman hizmeti sağlandığından bahisle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden de davacı tarafından istinaf isteminde bulunulduğu kabul edilmek suretiyle, davacının istinaf istemi incelenerek, bu kısım yönünden kabul edildiği, "Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun ise kısmen kabul, kısmen reddine, kararın kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne kısmen reddine" karar verildiği, tüm bu hususlar dikkate alındığında, tarafların hangi taleplerinin kabul edilip, hangi taleplerinin reddedilerek, taraflara yüklenen borç ve haklara ilişkin kuşkuya yer vermeyecek açıklıkta hüküm kurulmadığı görüldüğünden, bu husular göz önünde alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.