DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4794 E.  ,  2023/4921 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4794
Karar No : 2023/4921

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Petrolcülük Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. … -Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016 yılından devreden katma değer vergisi azaltıldığından, 2017 yılına ait katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi gerektiği ve 2017 hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu, bir kısım akaryakıt satışlarının mali hafıza (Z) raporlarına ve yazar kasalara müdahale edilerek satış hasılatı gizlenmek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, şirketin faaliyetinin terki sırasında belgesiz emtia çıkışı yapıldığı ve kasa fazlası tutarların faiz hesaplanmaksızın ilişkili kişilere kullandırıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak-Haziran ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve mali hafıza (Z) raporlarına ve yazar kasalara müdahale edilerek satış hasılatı gizlenmek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan kısım için üç kat, diğer kısımlar için bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında 2017 yılına ilişkin katma değer vergisi yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ve bu raporun atıfta bulunduğu … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden, dava konusu cezalı tarhiyatın yapılan kaydi envanter neticesinde kredi kartı (POS) kullanılarak yapılan akaryakıt satışlarının mali hafıza (Z) raporlarına ve yazarkasalara müdahale edilerek kayıt ve beyan dışı bırakılan kısmı yönünden, davacı tarafından her ne kadar belgesiz akaryakıt satışı gerçekleştirildiği iddiasının somut tespitlere dayanmadığı, POS hasılat farkının altın satışından kaynaklanmasına rağmen akaryakıt olarak değerlendirildiği ileri sürülmüşse de, Samsun Gümrük Muhafaza Kaçakçılık ve İstihbarat Müdürlüğü görevlilerince Mola Akaryakıt İstasyonlarına muhtelif tarihlerde gidilerek yapılan tespitlerde ve 23/11/2016 tarihinde Samsun ilinde yapılan denetimlerde, denetim yapılan günlerdeki akaryakıt satış rakamlarının diğer günlere oranla ortalama 10 kat yüksek olduğu ve yazar kasalara müdahale edilerek satış miktarlarının otomasyon ve yazar kasalarda düşük gösterilerek vergi kaybına neden olunduğu yönünde tespit yapılması, ayrıca Amasya İl Emniyet Müdürlüğü tarafından gönderilen yazıda, davacı şirket tarafından muhtelif tarihlerde mali hafıza (Z) raporlarına ve yazar kasalara müdahale edildiğine ve düşük tutarlı mali hafıza (Z) raporları üretildiğine ilişkin tespitlere yer verilmiş olması, davacı şirket tarafından Mola Akaryakıt İstasyonları ile aralarında birbirlerine altın alış-satış faturaları düzenlenmiş olması, şirket ortağı ve kanuni temsilcisi Yalçın Var tarafından müfettişliğe verilen ifadede, akaryakıt istasyonunda altın satışının hiç olmadığını ve bunun ticari icaplara da uygun olmadığını beyan etmesi, Yalçın Var'dan şirket ortaklığını ve kanuni temsilciliği devralan ...'nın da şirketi devraldığında herhangi bir külçe altın teslimatının yapılmadığını ve şirketin altın alım satımının olmadığını beyan etmesi, davacı şirket kayıtlarında içeriği has altın olan faturalara ilişkin tüm tahsilat tutarlarının çek, eft-havale türü bankacılık işlemleri ile gerçekleştirilmesi ve kredi kartı ile tahsil edilmemesi, yine fatura içeriklerinin külçe altın olması nedeniyle yüksek tutarlı olmasına karşın kredi kartları ile yapılan tahsilatların ise çok küçük tutarlar olması, ayrıca kayıt ve beyanlara yansıtılmayan … Marketçilik Madeni Yağ ve Petrol Ürün. San. Ve Tic. Ltd. Şti'ye ait POS cihazının davacıya ait akaryakıt istasyonunda kullanıldığının kurum temsilcisi ... tarafından ikrar edilmesi ve yapılan karşıt incelemelerde de buna ilişkin tespitler bulunması nedenleriyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin "b" bendi uyarınca iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan davacı iddialarının, ispat külfeti kendisinde olan davacı tarafından somut delillerle ispatlanamaması karşısında kayıt dışı hasılatın belgesiz akaryakıt satışlarından kaynaklandığı sonucuna varıldığından, dava konusu katma değer vergisi ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasınIN bu husustan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın, şirketin terk tarihi itibariyle kapanış kaydı ve bilançosunda stok olarak gözüken ve belgesiz çıkışı yapılan emtiaya ilişkin kısmıyla ilgili olarak, şirketin mükellefiyetinin terk tarihi olan 30/09/2017 tarihi itibariyle şirketin kapanış kaydı ve bilançosunun tetkikinde 340.898,17-TL emtia stoku gözüktüğü, davacı kurum yetkilisi ... tarafından "işletmede herhangi bir emtia mevcudu kalmadığını, Amasya Emniyet Müdürlüğü ekipleri tarafından yapılan çalışma neticesi İl Özel İdare Müdürlüğü'nce el konulan markersiz 18.991,50-TL motorin hariç diğer emtiaların 2017 yılında satışa konu edildiği ancak belge düzenlemeyi unutmuş olabileceklerini" beyan ettiği, bu durumda, terk tarihi itibariyle elde kalan ve belgesiz çıkışı gerçekleştirilen emtialara ilişkin 340.898,17-TL tutarlı emtiadan el konulan 18.991,50-TL düşüldükten sonra ve davacı kurum temsilcisinin anılan satışlar için %10'luk kar marjı hesaplanmasının lehlerine olacağı beyanı doğrultusunda maliyetlendirme yapılmak suretiyle bulunan kayıt ve beyan dışı bırakılan 32.190,67-TL matrah farkı üzerinde davacı şirket adına re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, tarhiyatın günlük ihtiyacı aşan kasa fazlası tutarların faiz hesaplanmaksızın ilişkili kişilere kullandırılmasına ilişkin tespit edilen matrah farkı üzerinden hesaplanan kısmına ilişkin olarak ise dava konusu olayda, inceleme sırasında kurum temsilcisine, "100 Kasa" hesabının bakiye tutarların yüksek olmasının nedeni, işletmelerinde günlük nakit ihtiyacının ne kadar olduğu, günlük ihtiyacını aşan tutarlara ilişkin herhangi bir faiz geliri faturasının tanzim edilip edilmediğinin sorulması üzerine, kurum yetkilisi tarafından, 2016 ve 2017 yıllarında günlük nakit ihtiyaçlarının 5.000,00-TL olarak dikkate alınması, şirket hakkında yapılacak işlemlerde banka kredi faizi oranları yerine Merkez Bankası reeskont faiz oranının uygulanmasının lehlerine olacağını belirttiği; buna göre, kasa mevcudunun 5.000,00-TL'nin üstünde kalan kısmının şirket ortaklarına kullandırılmasına karşın, herhangi bir faiz geliri hesaplanmamasının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı anlamına geldiği, bu nedenle, günlük bazda tespit edilen 5.000,00-TL'nin üzerindeki kasa fazlası tutara Merkez Bankası reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının uygulanması suretiyle adatlandırma yapılarak, davacı kurumun elde etmesi gereken faiz gelirinin hesaplandığının görüldüğü; örtülü kazanç dağıtım şekillerinden birisinin, şirketin kendi ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişilere faizsiz olarak veya düşük faiz ile ödünç para vermesi olduğu; bu durumda şirket kendi ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişilere verdiği borç para karşılığında hesapladığı faiz ile emsal faiz arasındaki fark kadar veya hiç faiz hesaplamamışsa emsal faiz kadar bir tutarı ortaklarına örtülü kazanç olarak dağıtmış sayıldığından transfer fiyatlandırmasının unsurlarından olan emsallere uygunluk ilkesine göre ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği; konuya ilişkin mevzuat hükümleri ile dava dosyasının birlikte değerlendirilmesinden, tutanakların, delilleri içinde toplayan, mükellef ya da yetkilisinin imzasını taşıması dolayısıyla ispat gücünü haiz bir belge olması, olayda da, inceleme raporunun dayanağı tutanağın, davacı şirket yetkilisince ihtirazi kayıt konulmadan imza altına alınmış bulunması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3.maddesine göre, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan şirket yetkilisinin inceleme sırasında ifade ettiği hususlar davacı şirket bakımından bağlayıcı olup, aksini ortaya koyan herhangi somut bir iddia ve delilin de bulunmadığı dikkate alındığında, inceleme elemanınca, davacı şirket yetkilisinin ifadesi doğrultusunda, şirketin ortalama günlük ihtiyacı tespit edilerek, kasa hareketlerine göre bu ortalama tutarın üzerinde bulunduğu görülen nakit paranın ortaklarca ödünç alınarak kişisel ihtiyaçları için kullanıldığı, bu suretle ortaklara finansal hizmet verildiği, buna rağmen, şirkete ait olup ortaklara kullandırılan söz konusu para nedeniyle, ticari icaplara aykırı olarak, faiz hesaplanmadığı ve kayıtlara intikal ettirilmediğinin anlaşıldığı; emsallere aykırılık oluşturan bu durumda uygun matraha ulaşmak için şirket yetkilisinin günlük nakit ihtiyacı olarak belirttiği tutarın 5.000,00-TL olarak dikkate alınması ve şirketleri lehine olacağını söylediği T.C. Merkez Bankası reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması suretiyle matrah takdir yöntemi ve hesaplamalarında hukuka aykırılık bulunmadığı,bu durumda, günlük ihtiyacı aşan kasa fazlası tutarların faiz hesaplanmaksızın ilişkili kişilere kullandırılmasına ilişkin tespit edilen matrah farkı üzerinden davacı şirket adına re'sen tarh edilen katma değer vergisinde ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Akaryakıt istasyonlarında bulunan otomasyon sistemi nedeniyle belgesiz akaryakıt alım satımı yapmanın mümkün olmadığı, bu konuda ispat yükünün davalı idarede olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı adına, 2016 yılından devreden katma değer vergisi azaltıldığından, 2017 yılına ait katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi gerektiği ve 2017 hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu, bir kısım akaryakıt satışlarının mali hafıza (Z) raporlarına ve yazar kasalara müdahale edilerek satış hasılatı gizlenmek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, şirketin faaliyetinin terki sırasında belgesiz emtia çıkışı yapıldığı ve kasa fazlası tutarların faiz hesaplanmaksızın ilişkili kişilere kullandırıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak-Haziran ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve mali hafıza (Z) raporlarına ve yazar kasalara müdahale edilerek satış hasılatı gizlenmek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan kısım için üç kat, diğer kısımlar için bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1.maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanununa tabi olduğu, 4/1. maddesinde ise; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin, bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın bir kısım akaryakıt satışlarının mali hafıza (Z) raporlarına ve yazar kasalara müdahale edilerek satış hasılatı gizlenmek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan kısmı ve şirketin faaliyetinin terki sırasında belgesiz emtia çıkışı yapılmasından kaynaklanan kısmı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ve cezalarına ilişkin olarak davacı tarafından ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, 5.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranı uygulanarak tespit edilen faiz gelirlerine isabet eden katma değer vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış bulunması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir.Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2017 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nın incelendiği, hesapta bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı, şirket temsilcisinin günlük ticari işlemleri gerçekleştirebilmek için kasada bulundurulması gereken tutarın 5.000,00-TL olduğu yönündeki ifadesi dikkate alınarak, kasa mevcudunun 5.000,00-TL'nin üstünde kalan kısmının şirket ortaklarına kullandırılmasına karşın, herhangi bir faiz geliri hesaplanmamasının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı anlamına geldiği, bu nedenle, günlük bazda tespit edilen 5.000,00-TL'nin üzerindeki kasa fazlası tutara Merkez Bankası reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının uygulanması suretiyle adatlandırma yapılarak, davacı kurumun elde etmesi gereken faiz gelirinin hesaplandığı ve ortaklara kullandırılan borç parayla ilgili faiz tahakkuk ettirilmeyerek örtülü kazanç dağıtımında bulunulması nedeniyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği hususları karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, 5.000,00-TL'yi aşan kasa bakiyelerine reeskont faiz oranı uygulanarak tespit edilen faiz gelirlerine isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, kasa fazlası tutarların faiz hesaplanmaksızın ilişkili kişilere kullandırılmasından kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.