DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4589 E.  ,  2023/5007 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4589
Karar No : 2023/5007

TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVALI) … Malmüdürlüğü-…
VEKİLİ: Av. …

2-(DAVACI) … İnşaat Taahhüt Gıda Maddeleri Nakliyat Temizlik İşleri ve Yakıt Maddeleri Tic. ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Mart-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından mücbir sebep nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilmediği, defter ve belgelerin yandığı iddia edildiğinden öncelikle bu durumun incelenmesinin gerektiği, dosyaya sunulan Çat İtfaiye Grubu tarafından düzenlenen 22/12/2016 tarihli yangın tutanağı incelendiğinde; … Mahallesi … Sokak No:… adresinde çıkan yangının çatı yangını olarak saat 17:50'de bildirildiği, "İki katlı bir binanın çatısında çıkan yangın kısa sürede kontrol altına alınmıştır. Birinci katında …'e ait lastikçi dükkanı olarak kullandığı soba bacasından çatıya sıçrayarak … ve …'nun evlerinin çatı bölümü kısmen yanmıştır." şeklinde olayın anlatıldığının görüldüğü, adresin davacı şirkete ait adres olduğu anlaşılamadığından ve dosyaya zayi belgesi sunulmadığından, 25/06/2021 tarihli ara kararı ile bu durum davacı tarafa sorulduğu, davacı tarafça sunulan cevap dilekçesinde, yangının davacı şirket temsilcisi Sait Türkoğlu'nun da müştereken malik olduğu taşınmazda çıktığı, yangın tutanağındaki adresin şirket adresi ile aynı adres olduğu, tutanakta ise binanın arka tarafındaki sokağın belirtildiği, şirket adresinin binanın ön tarafındaki sokağa ait olduğunun bildirildiği, ayrıca olayla ilgili zayi belgesi alınmadığının beyan edildiği, tüm bu veriler ışığında, yangın çıkan adresin davacının işyeri adresi olduğu hususu, ispat külfeti kendisinde olan davacı yanca ortaya konamamakla birlikte, davacı şirkete ait adresin yangın çıkan adres olduğu kabul edilse dahi, tutanakta yangının kısa sürede kontrol altına alındığı ve çatının kısmen yandığı tespitlerine yer verildiği, hiçbir şekilde şirkete ait defter ve belgelerden bahsedilmediği, şirket ismi geçmediği gibi adreste evlerin olduğunun tutanakta belirtildiği, şirket olan davacının basiretli bir tacir gibi bu durumu Ticaret Mahkemesinden alacağı zayi belgesi ile ispat etme imkanı bulunduğu halde ve ilgili mahkemede her türlü delile dayanılabileceği, tanık dinletebileceği halde bu yola başvurmadığı, yangın tutanağının da tek başına defter ve belgelerin yangında yok olduğunu anlamaya elverişli olmadığı görüldüğünden, olayda mücbir sebep iddiasının ispatlanamadığı sonucuna varıldığı, olayda davacı şirketin 2016 hesap dönemine ait defter ve belgelerinin 15 gün içinde ibraz edilmesi konulu … tarih ve … sayılı yazının davacı şirkete e-tebliğ yoluyla 02/06/2020 tarihinde usulüne uygun tebliğ edilmesine rağmen, davacı şirketin mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmediği anlaşıldığından re'sen vergi tarhı nedeninin bulunduğu ve vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinin de yerinde olduğu bu sebeple 2016 yılında indirim konusu yapılan tüm katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden ise; davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiilinin, hem vergi ziyaı cezası hem de özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olduğu, ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu, genel usulsüzlük cezası için geçerli olan tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte gerçekleşirse bunlara ait cezalardan miktar itibarıyla en ağır olanı kesilir kuralının özel usulsüzlük cezaları için geçerli olmadığı, bu sebeple özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının ayrı ayrı uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: Defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle ibraz edilemediği, yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Mart-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddesinde birinci ve ikinci derece usulsüzlükler, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'nun 256. maddesinde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişilerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belgeleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları öngörülmüş, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasındaki; bu Kanunun 86,148,149,150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği yönündeki hükmüne, 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 21. maddesi ile yapılan değişiklikle "257. madde" ifadesinden sonra gelmek üzere "ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi" ifadesi eklenmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında da; bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, ancak bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde; bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanamayacağı, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında; elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği, 18/05/2017 tarih ve 7020 sayılı Kanun'un 8. maddesi uyarınca eklenen son fıkrasında ise; Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca verilmesi gereken beyanname ile ilgili olarak bu maddeye veya 352 nci maddeye göre ceza kesilmesini gerektiren fiillerin, aynı zamanda 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesini gerektirmesi durumunda aynı fiillerden dolayı bu madde ve 352 nci madde uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'nun 344. maddesinin ilk fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef veya sorumlu tarafından 341.maddede yazılı şekilde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasında da vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un sözü edilen 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi kaçakçılık suçu olarak sayılırken, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak tanımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz isteminin incelenmesinden;
Dosyanın incelenmesinden; davacı adına, 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, ayrıca aynı fiil nedeniyle aynı Kanun'un 359. maddesi uyarınca üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 331. maddesinde; vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları hükmüne yer verilmiş ise de; aynı Kanun'da, "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddede birinci ve ikinci derece usulsüzlüklere, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına ayrı olarak yer verilmiştir. Bu durumda, Kanun'un 331. maddesinde bahsedilen usulsüzlük cezası deyiminden sadece birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerin anlaşılması gerekmekte olup bu sebeple; Kanun'un 336. maddesinde belirtilen, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükmünün özel usulsüzlük cezalarını kapsamadığı açıktır.
Ayrıca; 213 sayılı Kanun'un 353 maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda aynı zaman da vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde vergi ziyaı cezasının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanamayacağı yönündeki kısıtlamasına benzer bir şekilde, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında ve sonradan eklenen son fıkrasında da ayrıca ceza kesilemeyen haller belirtilmiş, bu istisnai haller dışındaki fiiller için ise böyle bir kısıtlama getirilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336. maddesinde cezayı gerektiren tek bir fiille vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlendiği hallerde bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceğinin belirtilmesi karşısında bu hükmün sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinde sayılan usulsüzlük cezaları için geçerli olduğu ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde sayılan cezalara teşmil ettirilmeyeceği, defter ve belgeleri ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının ayrı olarak kesilebileceği ve defter - belge ibraz etmeme fiilinin cezası olan özel usulsüzlük cezası ile katma değer vergilerinin indirim reddinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, 2016 yılına ilişkin defter ve belgelerin davacı şirketten elektronik tebligat adresine yapılan tebligat ile usulüne uygun istenilmesine rağmen, mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebiyle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmayıp, bu kısım yönünden aksi yönde verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.