DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4164 E.  ,  2023/3666 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4164
Karar No : 2023/3666

TEMYİZ EDEN (DAVACI): … Gıda Tarım Hayvancılık İnşaat Otomotiv Nakliyat ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2018/Ocak, Şubat, Mart, Nisan dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Bucak Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarih ve … sayılı yazısı ile hakkında sahte belge düzenlediği yönünde olumsuz rapor bulunan … Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taş. Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturaların beyanlarından çıkartılması ve düzeltilmesi için davacıya 15 gün süre verildiği ve aksi halde özel esaslar kapsamına alınacağının bildirildiği, bunun üzerine anılan firmadan yapılan alımlara ilişkin faturaların indirim hesaplarından çıkartıldığı ve ilgili dönem beyannamelerinin ihtirazi kayıt ile verildiği uyuşmazlıkta Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taş. Paz. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerin, anılan mükellefin davacı adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunu açık ve somut bir şekilde ortaya koyamadığı, bu nedenle dava konusu tahakkuklarda ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne 2018/Ocak, Şubat, Mart, Nisan dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına fatura düzenleyen ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ve dosyadaki diğer tüm bilgi ve belgelerin, söz konusu mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelik ve yeterlilikte olduğu, 2017 ve 2018 yılları alışlarının %99'unun sahte olarak nitelendirilebileceği, sahte fatura ticaretini gizlemek amacıyla … Petrolleri A.Ş.den ve Tüpraş'tan cüzi miktarda akaryakıt alımında bulunulduğu ve 2017, 2018 ve 2019 yıllarında alım-satım yapılan mükelleflerin alım-satım tutarları banka hareket bilgileri ile şirket yetkililerinin ifadelerinden ilişkili firmalarla organize bir şekilde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği halde gerçek bir ticareti varmış gibi bir izlenim oluşturmaya çalışıldığı anlaşılan anılan mükelleften alınan faturalar nedeniyle tahakkuk ettirilen katma değer vergileri ve hesaplanan gecikme faizleri ile yine aynı dönemler için kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Fatura konusu emtianın gerçekten alındığı, bedellerinin bankalar aracılığıyla ödendiği, söz konusu faturaları düzenleyen şirketten alınan faturaların sahte olduğunun kabulü halinde başka bir dağıtıcıdan akaryakıt alındığının kabulü gerektiği ancak, bayilik sözleşmesi olmayan başka bir dağıtıcıdan akaryakıt alınmasının EPDK kayıtları nedeniyle mümkün olmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 2018/Ocak, Şubat, Mart, Nisan dönemleri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Uyuşmazlıkta, davacı adına fatura düzenleyen, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin 2017, 2018 ve 2019 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; … adresinde lisanslı akaryakıt ürünleri dağıtım faaliyeti alanında İştigal ettiği, hala faal olduğu 2018 kurumlar vergisi, kurum geçici vergisi, katma değer vergisi ve gelir stopaj vergisi ( muhtasar ) beyannamelerinin verildiği, 2018 takvim yılı muhtasar beyannamelerine göre ortalama çalışan sayısının 16 olarak beyan edildiği, 27/06/2014 tarihinden beri Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi olduğu, halen mükellefiyetinin devam ettiği, 2018 takvim yılındaki yöneticilerinin ise 05/01/2017 ila 03/07/2018 tarihleri arasında ..., 03/07/2018 ila 17/09/2018 tarihleri arasında … ve 17/09/2018 ila 30/03/2019 tarihleri arasında … olduğu, tahakkuk eden vergilere ait 1.305.023,77- TL ödemede bulunduğu 14.949.404,84-TL vadesi geçmiş vergi asıl borcunun bulunduğu, 2008 yılından beri faaliyette olduğu ve çeşitli tarihlerde ortak, kanuni temsilci ve unvan değiştirdiği, 07/06/2012 tarihinde şirket sermayesinin 12.500.000,00-TL'ye çıkarıldığı, 11/02/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada mükellefin adreste faal olup iş yapabilir durumda olduğu, sayaç dökümü listeleri, ofis kira sözleşmeleri demirbaş listelerinin ibraz edildiği, 2100 metre² alanının bulunduğu, 02/05/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada ilgili şirket adresinde faaliyetine devam ettiği, şirketin iki ortaklı olduğu, yoklama esnasında adreste ...'in olduğu, 31/05/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada şirketin faaliyetine devam ettiği, 14 sigortalı çalışanın olduğu, herhangi bir şubesinin bulunmadığını, 17/10/2016 ve 07/02/2017 tarihli yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, 17.02.2017 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada TÜPRAŞ' tan alınan ürünlerin yaklaşık olarak 60 bayiye satıldığı, petrol ürünleri dışında başka ürünler alınıp satılmadığı, nakliye yapılan araçların ürünü alan firmalara ait olduğu, deposunun bulunmadığı, faaliyetine devam ettiği, 22/05/2017 , 19/07/2017 , 27/07/2017 , 22/08/2017 ve 25/10/2017 tarihli yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, tespit anında adreste çalışan kişilerin tamamının sigortalı olarak çalıştığı, sigortası çalışanın bulunmadığı, işyerinin kiralık olduğu, aylık kira bedelinin net 3400 TL olduğu, iş yeri büyüklüğünün yaklaşık 200 metre² olduğu, şirketin yoklamada belirtilen adresi merkez ofisi olarak kullandığı, şirkete ait şubenin olmadığı, şirketin Kırıkkale İzmir ve Mersin'de kiralama yöntemi ile depolama tanklarının olduğunu, 20/03/2018 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin adres değişikliği nedeniyle … adresinde ... ile yoklamasının yapıldığı, 05/06/2018 tarihinde; şirketin eski adresi olan … adresinde yapılan yoklamada şirketin adresteki faaliyetini sonlandırdığı, 14/06/2018, 22/10/2018 ve 28/12/2018 tarihli yoklamalarda şirketin faal olduğunun tespit edildiği, 17/09/2018 ila 30/03/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan ...’ın ifadesinde, “2018 yılının 9. Ayında şirketi 60.000-TL bedelle devraldığı, … isimli kişinin en şirketi devral bize genel bir vekalet ver daha sonra hiçbir şeye karışma senin adına biz tüm işlemleri yaparız sana da aylık 4.000 TL maaş veririz, şirketin işlemlerini de ben sana birini getireceğim ona genel vekaletname vereceksin o da senin adına tüm iş ve işlemleri yapacak demesi üzerine ben de …’nin getirdiği ismini ve soy ismini bilmediğim şahsa vekalet verdim...” şeklinde olduğu, şirketin 05/01/2017 ila 03/07/2018 tarihleri arasında yönetim kurulu başkanı ...'ın şirket faaliyeti hakkında 2016 yılı vergi incelemesi için 07/11/2017 tarihinde ifadesinin alınan ifadesinde; yönetim kurulu başkanı olduğu, akaryakıt dağıtım işi yapıldığı, akaryakıtın diğer dağıtıcı firmalardan alındığı, alınan akaryakıtın depolarına boşaltıldığı veya direk istasyonlara sevk edildiği, taşıma işini yapmadıkları, bayilerin kendilerinin yaptığı, ödemelerin banka kanalıyla veya çekle tahsil edildiği, akaryakıtın Tüpraş’tan direkt veya Tüpraşın İzmit, Kırıkkale ve Mersin rafinelerinden dağıtıcı firmalar aracılığıyla alındığı, şirket ortaklarını tanımadığı, aylık ücret karşılığı çalıştığı, başka faaliyetinin ve yöneticiliğinin olmadığının beyan edildiği, mükellefin adresinde 11/12/2018 tarihinde yapılan denetimde şirketin iş ve işlemlerini yönetim kurulu başkanının verdiği genel vekaletname ile yürüten ve eski yöneticisi de olan ...’in ifadesinde; şirketi sağlık sorunları nedeniyle ...’a devrettiği, devir ücretini hesaplarında bloke olduğu için elden tahsil ettiği, tecrübeli olduğu için sigortalı olarak şirkette çalıştığı, ...’ın bilgisi doğrultusunda işlerin yürütüldüğü, şuan beş bayilerinin bulunduğu, ancak 2017 ve 2018 yılında kaç bayilerinin olduğunun tam olarak bilinmediği, … Petrol’ün en çok ciro yapan bayileri olduğu, bayilerin araçları kendilerinin temin ettiği ve kendilerine ait araçlarla akaryakıt dolumunu sağladıkları, … Petrolle şuan çalışılmadığı beyanlarında bulunulduğu, mükellef kurumun 2018 yılında alım yaptığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan tespitlere göre; 2018 yılında Ba formu ile 1.447.515.516,00-TL mal veya hizmet alımı bildirdiği, Ba formunda en yüksek alım yaptığını bildirdiği 13 mükelleften 5 tanesi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporunun düzenlendiği, kalan 8 mükellef hakkında ise sahte belge düzenlemesi nedeniyle inceleme yapıldığı, 2018 yılındaki mal alımlarının çoğunun ilişkili oldukları firmalardan olduğu, mükellef kurumun Tüpraş ve … A.Ş.’den olan alımları hariç olmak üzere mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamının doğrudan veya dolaylı olarak altı boş firmalardan oluştuğu, mükellef kurumun 2018 takvim yılında Tüpraş’tan ve … Petrolleri Anonim Şirketi’nden toplam 989.153,00-TL mal ve hizmet alışının gerçek alım olarak değerlendirildiği, ancak bu alımların toplam alım içinde çok cüzi kaldığı, bu alımların sahte fatura ticaretinin perdelemek için yapıldığı Tüpraş’tan ve … Petrolleri Anonim Şirketi’nden alım tarihleri, alım miktarları, tanker plaka bilgileri ile sürücü bilgilerinin belirlendiği, bu emtiaların satışının inceleme elemanınca fatura dökümlerinden araştırılarak mükelelf kurumun düzenlemiş olduğu emtia teslimine dayanan gerçek faturaların tespit edildiği, 2018 yılında alım bildirdiği … Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi A.Ş. hakkında; anılan şirket hakkında 2018 yılında sahte belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu firma tarafından mükellef kurum adına 659.569.245,50-TL tutarlı toplam 729 adet fatura düzenlendiği, mükellef kurum tarafından … Petrol A.Ş.’ye aynı günlerde birden çok banka işlemi yapılmak suretiyle yüklü miktarda ödemelerin yapıldığı ve yüzlerce banka hareketinin tespit edildiği, üçüncü kişiler aracılığıyla para takibinin iz kaybının yapıldığı ve anılan şirketin bağlantılı olduğu firmalar hakkında tespitlere yer verildiği, mükellef kurumdan mal aldığını bildiren firmalar hakkında olumsuz tespitlerin olduğu, sosyal güvenlik kurumuna tahakkuk eden prim borçlarının ödenmediği, bir otomobil dışında taşıtının olmadığı, mükellef kurumun kanuni temsilcileri tarafından noterden vekaletnameler verildiği ve ilişkili olduğu firmalar tarafından da vekaletnemeler verildiği, mükellef kurum tarafından 2018 takvim yılında ... isimli şahsa her türlü işlem için genel vekaletnamenin verildiği, mükellef ile ilişkili diğer şirketler tarafından vekil tayin edilen şahıslara bakıldığında genelde firmaların eski sahipleri veya sigortalı işçi olarak çalışan kişileri olduğu ve birçoğu akraba olan kişiler olduğunun görüldüğü, yapılan tespitlere göre mükellef kurumun ve ilişkili grup firmalarının bazı aileler tarafından fiilen idare edildiği, mükellef kurumun banka hesap hareketlerine ilişkin tespitlere göre; satış faturası düzenlediği müşterileri tarafından bankalar üzerinden eft ve havalelerin gönderildiği ancak aynı gün içinde vekil tayin edilen kişiler tarafından paraların nakit olarak çekildiği veya hesaplarına transfer olduğu, vekil tayin edilenlerin para transferlerinin olduğu, mükellef kurum tarafından keşide edilen çeklere hiç rastlanılmadığı, mükellefle hiçbir ticari ilişkisi olmayan kişi ve firmalara eft ve havalelerin gönderildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin merkez iş yeri adreslerinde yapılan muhtelif yoklamalarda yerinde bulunduğu ve yapılan yoklamaların mahiyeti ve tarihleri itibarıyla eleştiri konusu fatura içeriği teslimleri yapamayacağına ilişkin olarak hukuken kabul edilebilir bir tespit içermediği, ortalama 16 işçisinin olduğu, ilgili dönem beyannamelerinin verildiği ve katma değer vergisi beyanları ile form Bs ile bildirdiği satışlarının uyumlu olduğu, tahakkuk eden vergilere ait 1.305.023,77- TL vergi ödemesinin bulunduğu, davacının alım yaptığı bir kısım mükellefler ve onların alım yaptığı mükellefler nezdinde tespit edilen olumsuzluklar dışında davacının sahte fatura düzenlediği yönünde hukuken kabul edilebilir somut tespitlerin bulunmadığı, raporda … Petrolleri A.Ş. ve ...'tan gerçek alımının bulunduğu, bu alımların sahte fatura ticaretini perdelemek amacıyla yapıldığına değinilmiş olmasına rağmen bu sonuca ulaşılırken … Petrolleri A.Ş'den ve Tüpraş'tan olan alışların tüm alışlar içinde cüzi olduğundan başka bir donenin bulunmadığı, davacının söz konusu mükelleften yaptığı alışlara ait faturaların tarihlerine ve tutarlarına bakıldığında, söz konusu tarihler itibarıyla bu çapta bir faaliyeti yapamayacağına ilişkin somut bir bilgi ve tespit olmadığı, gerek çalışan işçilerin, gerekse bu şirket tarafından fatura düzenlenen mükelleflerin ifadelerinden de şirketin faaliyette bulunduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla bahse konu vergi tekniği raporundan yola çıkılarak, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağından, davanın kabulü yolunda verilen mahkeme kararına karşı yapılan davalı istinaf başvurusunun kabulüne, kararın kaldırılmasına ve davanın reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.