DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/4063 E.  ,  2023/3643 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/4063
Karar No : 2023/3643

TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

2-(DAVACI) … Gıda Paz. Tur. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi, 2018/Ocak - Mart, Nisan - Haziran, Temmuz - Eylül, Ekim - Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararıyla davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, söz konusu raporda bir kısım olumsuz tespitlere yer verilmekle birlikte dava konusu dönemi de kapsayan 29/08/2018 tarihli yoklamada şirketin sigortalı üç çalışanı, soğutuculu araç da dahil faaliyetinde kullandığı bir çok araç ve teçhizatlarının olduğu belirtilerek faal olduğunun tespit edildiği, 2019 ve 2020 yılında yapılan üç adet yoklamada da iş yerinde faaliyet olmadığı, yıkılmış ve atıl durumda olduğu tespitlerine yer verilmiş ise de; şirket temsilcisinin beyanından davacı şirketin söz konusu adresten başka bir adrese taşındığı ve yeni adresini yoklama elemanlarına bildirdiği, bildirilen bu adreste 19/11/2020 tarihli yoklamada da tespit anında faal olduğu, iş yerinin 200 m² olduğu, 2020 yılı içinde kira ödemesinin bulunmadığı, dört adet POS cihazının bulunduğu, son muhtasar beyannamesine göre bir adet sigortalı çalışanın olduğu hususlarının tespit edildiği; ayrıca davacı tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden, Antalya İl Gıda Tarım ve Hayvancılık Müdürlüğü'nden alınan 28/07/2016 tarihli, İşletme Şartlı Onay Belgesi'nin ve Manavgat Ticaret ve Sanayi Odası'ndan 2017 yılında alınan Faaliyet Belgesi'nin bulunduğu, İl Gıda Tarım ve Hayvancılık Müdürlüğü'ne yapılan veteriner hekim ücretlerinin ödemelerine ilişkin makbuzların, davacının faaliyetlerinde kullandığı raporda tespit edilen kamyonetin satın alınmasına ilişkin Alanya 4. Noterliğinde yapılan satım sözleşmesinin ve söz konusu araca ait benzin fişlerinin, şirketin telefon tahsilatına ilişkin makbuz örneğinin ve 29/08/2018 tarihli yoklamada da tespit edilen makine teçhizat ve demirbaşlara ilişkin verilen katma değer vergisi beyanname örneğinin sunulduğu yine raporda davacının yüksek tutarda alacak ve borçlarının bulunmasına rağmen borçları için yasal takip yapıldığına ilişkin belge sunulmadığı ancak davacı tarafından 2019 yılına ilişkin Alanya ... İcra Müdürlüğü'nce yapılan E: … sayılı takibe ilişkin ödeme emri örneğinin sunulduğu; raporda yer alan iş yeri kira giderine ilişkin belgeye/gider kaydına rastlanılmadığı tespitine ilişkin olarak ise iş yerinin mülkiyetinin Manavgat Belediyesine ait olup şirket temsilcisinin babasına 10 yıllık kiraya verildiği ve ödemesinin o zaman yapıldığından kira giderinin bulunmadığının temsilci tarafından beyan edildiği, rapor ekinde sunulan kira sözleşmesinin 3. maddesinde de 10 yıllık kira bedelinin 18/02/2008 tarihinde ödendiğinin belirtildiği, 2018 ve 2019 yıllarında birlikte çalıştığı her iki mali müşavirinin de mükellef kurumun iş yeri adresini gördüğü, ticari faaliyetinin olduğu, işçisinin bulunduğu, demirbaş ve deposunu bulunduğu, ödemelerin banka-çek-senet yoluyla yapıldığı, nakliyenin şirketin aracı ve nakliye firmaları vasıtası ile yapıldığı yönünde beyanlarının bulunduğu, davacının mal alış ve satışı yaptığı şirketler nezdinde yapılan karşıt tespitte şirketlerin yetkililerinin ifadelerinin olumsuz tespitler içermeyip davacının faaliyette olduğunu destekler nitelikte olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğine ilişkin yeterli inceleme ve somut tespit bulunmadığından, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, geçici vergi asılları hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği, kesilen özel usulsüzlük bakımından ise olayda, her ne kadar davacının sahte fatura düzenleme faaliyetinden dolayı komisyon geliri elde ettiği ve bu komisyon gelirleri için fatura düzenlemeyerek beyan dışı bıraktığından bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin hukuken somut bilgiler ihtiva eden bir tespitle ortaya konulmadığı anlaşılmakla, cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ile oluştuğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli olduğundan ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören koşulları düzenleyen anılan madde hükmünde belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmediğinden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; yapılan yoklamalarda işyerinde emtiaya rastlanılmaması, aynı işyerinde sahte belge düzenleme yönünden hakkında rapor bulunduğu tespit edilen şirket yetkilisinin şahsi işletmesinin bulunması, şirket yetkilisinin daha önce müdürü ve ortağı olduğu şirket hakkında da sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunması, davacı şirket adına katma değer vergisi dahil 1.121,88-TL tutarında bir belge hariç elektrik ve su giderlerine ilişkin belgeye rastlanılmaması ve davacı kurum yetkilisi tarafından bu hususa ilişkin aksini ispatlayacak inandırıcı bilgi ve belgeler ileri sürülememesi, davacı kurumun alışlarının büyük kısmının hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunan veya incelemesi devam eden mükelleflerden yapılması, yine satışlarının da büyük kısmının hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunan veya incelemesi devam eden mükelleflere yapılması, davacının ilgili yıllardaki cirolarına nazaran yeterli düzeyde işçi ve nakil vasıtalarının olmaması, ödenmiş sermayesinin 25.000,00-TL olmasına rağmen kısa süre içinde çok yüksek alış ve satış tutarlarına ulaşmasının hayatın olağan şartlarına uygun olmaması, çok yüksek satış tutarlarına ulaşmasına rağmen hiç ödenecek katma değer vergisinin çıkmaması, yüksek tutarlı alış ve satış tutarlarına rağmen banka hesap hareketlerinin sürekli sıfıra yakın veya çok düşük tutarlarda olması hususları dikkate alındığında; davacı şirketin uyuşmazlık konusu dönemde gerçek faaliyetinin bulunmadığı, ekonomik, ticari organizasyonu, teknik kapasite ve konumunun düzenlediği hasılat faturaları içeriği teslimlerde bulunmaya elvermediği, düzenlenen faturaların gerçek bir emtia ticaretine dayanmadığı sonucuna varıldığı ve düzenlenen sahte belgeler üzerinden Danıştay kararlarıyla da uygun görülen %2 komisyon oranı uygulanmak suretiyle bulunan komisyon geliri esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından ihtilaf konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden Vergi Mahkemesi tarafından verilen davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın bu kısmının reddine; geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmına ilişkin davalı idare istinaf başvurusu yönünden ise; yerleşik yargı kararlarıyla da kabul edildiği üzere, peşin vergi niteliğini taşıyan geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kat kesilmesi gerektiği bu durumda dava konusu geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığından mahkeme kararının bu kısım yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle reddine, davalı idarenin özel usulsüzlük cezasına ilişkin istinaf başvurusu yönünden yapılan değerlendirmede ise; olayda, sahte fatura düzenleyen kişilerden düzenlenen sahte faturalar dolayısıyla elde edilen komisyon geliri için fatura düzenlemesini beklemenin maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, davacının sahte belge düzenlemek suretiyle elde ettiği geliri belgelendirmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk, davanın bu kısmının kabulü yolunda verilen Mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddine, geçici vergi asıllarına ilişkin olarak taraflarca yapılan istinaf başvuruları bakımından ise; geçici vergi asılları yönünden davanın kabulüne hükmedilmesi gerekirken, Vergi Mahkemesince davanın bu kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesinde isabet görülmediğinden; mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasına davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise, üst kanun yoluna başvuranın aleyhine karar tesis edilemeyeceği şeklinde tanımlanan "aleyhe bozma yasağı ilkesi" gereğince reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Şirketin faal olduğu, kapasite raporları ve çalışan sayısının yapılan ciro ile orantılı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Vergi ziyaına 213 sayılı Yasanın 359. maddesinde belirtilen fiillerle sebebiyet verildiği, yapılan incelemelerin somut tespitlere dayandığı iddialarıyla kararın aleyhe kısımlarının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacı taraf temyiz isteminin kabulü, davalı taraf temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının kısmen bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2018 yılı kurumlar vergisi, 2018/Ocak - Mart, Nisan - Haziran, Temmuz - Eylül, Ekim - Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Yine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının 21/06/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirerek …” adresinde “deniz ürünleri toptan ticareti, temizlik ürünleri toptan ticareti, tavuk parçalama, döner üretimi, tavuk ve hindi ürünleri ticareti” faaliyetleri ile uğraştığı; 2018 ve 2019 yıllarına ait defter ve belgelerini ibraz ettiği, 27/06/2016 tarihli yoklamada, belirtilen adreste kurulduğu, aynı işyerinde şirket müdürünün et ve et ürünleri parçalama ile ilgili şahsi vergi kaydının bulunduğunu, şirketin aynı adresinde sadece bir masa bulunduğu, şirketin adreste sadece et ve et ürünleri pazarlama faaliyetinde bulunacağını beyan ve ifade edildiği; 06/12/2016 tarihli yoklamada, şirketin belirtilen adresteki işyerinin kapalı olduğu adreste kimsenin bulunmadığı, şirket yetkilisine ulaşılamadığı; 22/05/2018 tarihli yoklamada, adresinin kapalı olduğu, kimsenin bulunmadığı, kapı girişinin kilitli olduğu;10/07/2018 tarihli yoklamada, adresin kapalı olduğu ve mükellefin faaliyetinin olmadığı; 26/07/2018 tarihli yoklama da, yetkilisi ...'un … adresinde ikamet ettiğini, şirketin Manavgat adresindeki iş yerinde faaliyetine devam ettiğini, işyerinde bazen mal pazarlamaya çıkıldığından dolayı geçici olarak kapalı olduğunu beyan ettiği; 29/08/2018 tarihli yoklamada, iş yerinde şirket yetkilisi ...'un da faaliyet gösterdiği, mükellefin bilinen adresinde yapmakta olduğu faaliyetine devam ettiği faaliyetinin et ve et ürünleri işlemesi, parçalaması, döner üretimi, balık ürünleri (dondurulmuş) toptan satış faaliyeti yaptığı şu an üç kişi sigortalı çalışanı olduğu, iki adet POS cihazının olduğu, şirket üzerinde bir adet araç bulunduğunun yerinde tespit edildiği, demirbaş olarak soğuk hava deposu, tambur makinesi, kıyma makinesi, döner açma makinesi, vakum makinesi, paketleme makinesi, etiket makinesi, kantar, portif, döner takma masası, döner takma aparatının bulunduğu, ancak söz konusu yoklama da iş yerinde emtia bulunduğuna ilişkin bir tespitin bulunmadığı; 03/05/2019 tarihli yoklamada, şirketin iş yeri adresine sürekli gidildiği, adresin kapalı olduğu, adreste mükellef şirket yetkilisi veya herhangi kimseye rastlanılmadığı,28/02/2020 tarihli yoklamada, iş yerinde faaliyet olmadığı, iş yerinin yıkılmış atıl durumda olduğu; 13/03/2020 tarihli şirket yetkilisinin ikametgahında yapılan yoklamada, iş yeri yıkıldığından adresini … adresine taşıdığı, şirketin bu adreste çekme katta bir ofisinin bulunduğunu beyan ettiği; … adresine yapılan 19/11/2020 tarihli yoklamada, tespit anında faal olduğu, iş yerinin 200 m² olduğu, 2020 yılı içinde kira ödemesinin bulunmadığı, dört adet POS cihazının bulunduğu, son muhtasar beyannamesine gör bir adet sigortalı çalışanın olduğu, faaliyetine ilişkin bir emtia bulunmadığı, aynı adreste nezdinde yoklama yapılan temsilci ...'un kasaplık faaliyetini yürüttüğü hususlarının tespit edildiği; 04/07/2017 tarihli Genel Kurul Kararı ile ...’un şirketin tek ortağı ve yetkili müdürü olduğu; ...’un aynı zamanda tavuk parçalama ve döner üretimi faaliyetinde bulunmak üzere şahıs işletmesi olduğu ve 2016, 2017 yıllarına ilişkin yürüttüğü faaliyetler ile ilgili sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporu bulunduğu; ...’un mükellef kurum dışında … Turizm Emlak İnşaat Tic.ve Gıda San. Ltd. Şti.'nin de 20/07/2016- 06/06/2018 tarihleri arasında tek ortağı ve yöneticisi olduğu; adı geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile, şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren (bir kısım deniz ürünleri satışı hariç) düzenlediği tüm faturaların sahte olarak düzenlendiğinin tespit edildiği; mükellef kurumun 2018 yılı brüt satışının 39.372.379,35-TL, dönem safi kurum kazancının 898.425,35-TL, ödenmesi gereken kurumlar vergisinin 192.816,85-TL, 2019 yılı brüt satışının 4.194.186,91-TL, dönem safi kurum kazancının 56.930,22-TL, ödenmesi gereken kurumlar vergisinin 12.524,65-TL olduğu, her iki yılda da ödenecek KDV’sinin “0.00” olduğu; 2018 yılı ve 2019 yılı mal alış ve satışlarının hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesi devam eden şirketlerden yapıldığı; bu şirketlerden bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu; 2018 yılında mal ve hizmet sattığı şirketlerden bir kısmı nezdinde yapılan karşıt tespitte adı geçen şirketlerin yetkilileri tarafından firma ile yapmış oldukları ticarette … ve babası …'u muhatap aldıkları, tüm bağlantıları Halil … ile yaptıklarını, şirket sahibinin … olduğu, ödemeleri banka vasıtası ile yaptıkları, malların nakliyesinin davacı şirket ile … Lojistik firması tarafından gerçekleştirildiği, nakliye sorumluluğunun davacı şirkete ait olduğu yönünde beyan verildiği; mükellef kurumun SGK kayıtlarına göre; 01/01/2018 tarihi itibariyle çalışan sayısının 2-6 arasında sürekli değiştiği, 93.352,88-TL ödenmemiş prim borcu olduğu, icraya intikal eden 42.642,49-TL borcunun bulunduğu, mükellef kurumun su aboneliğinin daha önce adreste faaliyet gösteren … Gıda Ltd Şti. üzerinden devam ettiği, mükellef kurumun 2018- 2019 hesap dönemleri yasal defter ve belgeleri arasında su giderine ilişkin katma değer vergisi dahil 1.121,88-TL kayıttan başka gider kaydına rastlanılmadığı, kurum temsilcisi tarafından konu ile ilgili olarak, “ bizden önce bu adreste … Gıda Ltd Şti. firması vardı. Su aboneliği bu şirket üzerine kayıtlıdır. Bu firma adresten taşındıktan sonra aboneliği üzerimize almak istedik ancak Asattan kaynaklı olarak aboneliği üzerimize alamadık. Su giderine ilişkin ekte sunduğum 96,41-TL tutarlı faturada bulunmakta bu fatura muhasebeye gönderilmemesinden dolayı defter ve beyannamelere aktarılmamıştır.” şeklinde beyan edildiği; 2018-2019 hesap dönemlerinde elektrik giderine ilişkin belgeye/gider kaydına rastlanılmadığı, konuyla ilgili şirket yetkilisinin“Elektrik giderlerinin muhasebeye gönderilmemesinden dolayı yasal defterlere ve beyannamelere aktarılmamış olup, müfettişliğinize bizde bulunan 2018 yılına ilişkin 63.241,90-TL tutarındaki elektrik faturasının fotokopisini ibraz ediyorum” dediği; 2018-2019 hesap dönemlerinde iş yeri kira giderine ilişkin belgeye/gider kaydına rastlanılmadığı, konu ile ilgili olarak şirket yetkilisinin, “iş yerinin mülkiyeti Manavgat Belediyesine ait olup bu işyerimiz yıllar önce babama 10 yıllık kiraya verildi, daha sonra bana kiralandı, kira ödemesi babama kiraya verilirken o zaman yapıldı. Bundan dolayı bir kira gideri kaydetmedik. Kira sözleşmesinin fotokopisini ibraz ediyorum” şeklinde beyanının bulunduğu; … Tur. İnş. San. Tic. Ltd.Şti. tarafından mükellef kurum adına 2018 hesap döneminde “Soğuk Hava Depo Kira Bedeli” içerikli fatura düzenlendiği; … Turizm Eml. İnş. Tic. ve Gıda San. Ltd. Ştı., … Turizm Tic. İnş. ve Gıda San. Ltd. Şti.’ne de mükellef tarafında “Soğuk Hava Depo Kira Bedeli ” içerikli faturalar düzenlendiği; konu ile ilgili olarak mükellef temsilcisinin,“ yoklamalarımızda da görünen soğuk hava depolarımızın ticaret yaptığımız firmalarca kullanılması karşılığı düzenlenen kira bedelleridir. Soğuk hava deposu kurulumu ve giderleri yüksek tutarlar olduğu için her firma bu masrafa katlanmamakta olup, kuranların depolarını bedel karşılığı kiralayarak kullanmaktadırlar. Bizde masrafını bir nebze eksiltmek için bu depolarımızı iş yaptığımız firmalara kullandırmış bulunmakta olup, bedeline de fatura kestik. Ayrıca soğuk hava depolarının çalışması için kullanılan elektriğin bir kısmını da bu firmalara yükledik. Sözleşme düzenlenip düzenlenmediğini hatırlamıyorum” şeklinde beyanının bulunduğu; mükellef kurumun banka hesaplarında para hareketi bulunduğu ancak hesap bakiyesinin sürekli sıfıra yakın veya düşük olduğu ve bu para hareketlerinin hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerle arasında olduğu; mükellef kurum temsilcisinin kurumun faaliyeti ile ilgili olarak, "faaliyetimiz toptan deniz ürünleri ticareti, toptan temizlik ürünleri ticareti, tavuk parçalama, döner üretimi, tavuk ve hindi ürünleri ticaretidir. Şirket adresini 2020 yılı başlarında … adresine taşıdık. Yeni adresi vergi dairesine ve ticaret sicil gazetesine iş yoğunluğundan bildiremedik. Nakliyeyi ya kendi araçlarımız ya karşı firmalar tarafından ya da lojistik firmalarınca yapılmıştır. Ürünlerin muhafazası genellikle yoklamalarda görülen ve adresimizde yer alan 4 adet soğuk hava depolarımız da ve normal depolarımızda muhafaza edilmektedir. Yoklamalara baktığınız da da iş yerimizin büyüklüğü ve depolarımızın durumunu da görebilirsiniz. Ödeme ve tahsilatlarımız genellikle banka dan olup, kredi kartı ve çeklerde kullanılmıştır. Ayrıca işyerimize ilişkin bizde bulunan fotoğrafların bir kısmını ibraz ediyoruz.” şeklinde ifadesinin olduğu; davacının mali müşavirleri tarafından da mükellef kurumun ticari faaliyetinin olduğu, işçisinin bulunduğu, demirbaş ve deposunu bulunduğu, ödemelerin banka-çek-senet yoluyla yapıldığı, nakliyenin şirketin aracı ve nakliye firmaları vasıtası ile yapıldığı yönünde beyanlarının olduğu, dört adet soğuk hava deposu, tambur makinası, iki adet kıyma makinesi, iki adet döner açma makinesi, iki adet vakum makinesi, iki adet paketleme makinesi, iki adet etiket makinesi, iki adet kantar, iki adet portif, ayrıca 200 m2 soğuk hava paneli, döner takma masası, 20 adet döner takma aparatı, üçer adet ofis koltuğu ve masası, ve buzdolabının kayıtlı olduğu; mükellefin 7142 sayılı Kanuna göre yasal defterine kaydettiği bu makine ve techizatlara ilişkin olarak 10.275.00-TL katma değer vergisinin ödenmediği saptandığından kurumlar vergisi beyannamesinde gider olarak dikkate alınamayacağı; mükellefin yüksek tutarda alacak ve borçlarının bulunduğu ancak borçları için yasal takip yapıldığına ilişkin belge sunulmadığı; iş yerinin yoklamalarda genel de kapalı olduğu, iş yerinde emtiaya rastlanılmadığı, iş yerinin ortak kullanıldığı, 2018 yılında belirtilen dışında kayıtlı giderinin bulunmadığı, haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespit bulunan şirketlere “elektrik yansıtma bedel”li faturalar düzenlediği, düzenlediği faturalarda faaliyet dışı ürünlerin yer aldığı ( dana dil, ciğer, köfte, peynir kızartmalık yağ); çalışanlarından birinin hiç işyerine gitmediğini beyan ettiği, ödenmiş sermayesinin 25.000,00-TL olmasına rağmen milyonluk alış ve satış tutarlarının olduğu ve hiç ödenecek katma değer vergisinin çıkmadığı, yüksek cirosuna rağmen sadece bir adet nakliye aracının olduğu, irsaliyeli faturaların teslim eden ve teslim alan kısımlarının imzasız olduğu hususlarının değerlendirilmesi sonucunda mükellefin 2018-2019 yılı hesap dönemlerinde bilerek sahte fatura kullandığı ve 01/01/2018 tarihinden itibaren de sahte fatura düzenlediği, mükellefin asıl faaliyetinin komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirket hakkında yapılan yoklamaların bir kısmında mal ve teçhizatları ile çalışanlarının olduğunun tespit edilmesi, davacı şirketin zaman zaman adreste bulunamamasına karşın şirket temsilcisine ikametgah adresinde ulaşılması ve bazen mal pazarlamaya çıkılması nedeniyle işyeri adresinin kapalı olduğunun beyan edilmesi, davacıya ait kira kontratının bulunması ve ödemelerinin yapıldığının dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden anlaşılması, şirkete ait araç, depo ve demirbaşların bulunması, şirket çalışanlarının şirketin faal olduğuna dair beyanlarının bulunması hususları değerlendirildiğinde davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği hususunun, hukuken somut bilgiler ihtiva eden tespitlerle ortaya konulmadığı anlaşıldığından, davacı adına komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından davanın kabulü ile re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici verginin kaldırılmasına karar veren vergi mahkemesi kararına yönelik davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu kısmen kabul ederek söz konusu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ve anılan kısım yönünden davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesinin bu kısmında isabet görülmemiştir.
Davalı idarenin Bölge İdare Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;
Yukarıda belirtilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün değildir. Dava konusu özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için ise olay anında gerçekleştirilmiş, gerçek mahiyeti gösteren somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli deliller de ortaya konulamadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında bu nedenle hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.
Dava konusu geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin davalı idare temyiz istemi yönünden ise; söz konusu tarhiyatların dayanağı olan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının yukarıda yer verilen nedenlerle hukuka aykırı olduğuna karar verildiğinden anılan kısma yönelik temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin gerekçeli reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmın yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 12/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.