DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3678 E.  ,  2023/4753 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3678
Karar No : 2023/4753

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Mülmüdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tic. Ltd. Şti.

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kayıt dışı hasılat elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi dönem zararının 438.795,21TL yerine 29.688,66TL olarak azaltılması işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket temsilcisi tarafından, söz konusu satışların gerçekte yapılmadığı halde ... A.Ş. ile yapılan sözleşme nedeniyle üstlenilen yükümlülüklerin yerine getirilmesi amacıyla sistemde hasılat gibi gösterildiği ve bu tutarlar üzerinden royalty bedeli ödendiği iddia edilmişse de, davacı şirket tarafından ... A.Ş.'ye net satış hasılatları üzerinden %12 oranında royalty bedeli ödendiği ve dava konusu dönemde davacı şirketin net satış hasılatı toplamının aynı dönemde ... A.Ş.'ye ödenen royalty bedeline isabet eden satış hasılatı toplamından az olduğu tespit edilmiş olup ispat külfeti kendisine düşen davacı şirket tarafından bu satışlar nedeniyle bedel tahsil edilmediğini ispat edici herhangi bir belgenin vergi incelemesine veya Mahkeme dosyasına ibraz edilmediği görüldüğünden, bu satışlar nedeniyle elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılmış olup, tüm bu tespitler uyarınca davacı şirketin yeniden düzenlenen gelir tablosu ve kurumlar vergisi beyanına göre 2018 yılı dönem zararının azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından elde edilen birtakım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmakla birlikte; kurumlar vergisi açısından gerçek gelirin vergilendirileceği, re'sen tarh yoluna başvurulması durumunda söz konusu gerçek gelirin ortaya konulması bakımından, yetkili merciler tarafından her türlü delilin değerlendirilmesi suretiyle matrah tayin edileceği kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplandığı hususu göz önünde tutularak, gerek davacının önceki yıllarda beyan ettiği karlılık oranları, gerek sektörel karlılık oranları ve diğer harici bilgi belgelerden faydalanılıp; şirketin 2018 yılı karlılık oranına yönelik gerekli araştırma ve inceleme yapılarak davacının safi kurum kazancı ortaya konulmaksızın, ilgili yılda ödemiş olduğu %12 royalty bedeli üzerinden tespit edilen kayıt dışı hasılatın tamamının kurumlar vergisi matrahı olarak dikkate alınmak suretiyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Usul yönünden; 2018 yılı kurum zararının azaltılması yönünde düzenlenen vergi inceleme raporunun tek başına dava konusu edilemeyeceği, kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı, esas yönünden ise; inceleme raporunda davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiği, hesaplamanın safi tutar üzerinden yapıldığı iddiasıyla kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının, varsayıma dayalı olarak tespit edilen kayıt dışı hasılat üzerinden yapılan kurumlar vergisi dönem zararının azaltılması işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, kayıt dışı hasılat elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi dönem zararının 438.795,21TL yerine 29.688,66TL olarak azaltılması işleminin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu ve inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı,134. maddesinin 1. fıkrasında ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında, 2018 yılı defter ve belgelerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 2018 yılına ilişkin hesaplarının, ... Pizza markası altında franchising veren taraf olarak faaliyette bulunan Maslak Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... A.Ş. nezdinde franchising işlemleri kapsamında yapılan araştırma neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda tespit edilen, royalty ödemesi(franchising hizmet bedeli) ile net satış hasılatı arasındaki farklılıklar nedeniyle sınırlı olarak incelenmesinin istenildiği, bu kapsamda davacı şirketin 2018 yılı defter ve belgelerinin incelenmesinde, ... A.Ş. tarafından inceleme döneminde davacı şirket adına aylık dönemlerin sonlarında düzenlenmiş olunan faturalara ilişkin bilgilerin detaylı dökümü yapıldığı, buna göre 2018 yılına ait fatura tutarlarının toplam 157.044,29-TL olarak hesaplandığı, franchise sözleşmesi dahilinde franchise alan firmaların ilgili dönemlerdeki net satışları üzerinden % 12 royalty bedeli alındığı, davacı şirketin yetkili temsilcisinden, ... A.Ş. ile yapmış oldukları franchising sözleşmesine ait damga vergisinin beyan edilip edilmediği, yukarıda muhteviyatı belirtilen faturaların mahiyeti ve 2018 dönemlerine ilişkin net satış hasılatları, franchising veren firmaya yapılan Royalty ödemeleri üzerinden hesaplanan net satış hasılatları arasındaki farklılıkların neden kaynaklandığı sorulduğunda, davacı şirket temsilcisi tarafından cevaben; “... aylık dönem sonlarında şirketimize düzenlenen faturalar kullanmış olduğumuz pulse sisteminde görünen ve satışlarımız üzerinden %12 oranında hesaplanan royalty ödemelerinden oluşmakta ve bu hususlar franchising sözleşmesinde de yer almaktadır. Sözünü etmiş olduğunuz farklılık normal müşteriye sattığımız ... pizza markalı yiyecek ve içeceklerden aynı zamanda iş yerimizde çalışan personelin de yararlanmasından ve bunun da hasılat olarak sisteme (franchising veren firmanın hangi üründen ne kadar satıldığı ve ne kadar hasılat elde edildiğini gördüğü pulse sistemi) yansımasından ayrıca müşterilere geç yapılan servisler ya da alıcısına ulaşılamadığı halde bile bu sipariş tutarının da sistemde hasılat olarak görülmesinden kaynaklanmıştır. Diğer taraftan … A.Ş. tarafından aylık bazda verilen ciro hedeflerine ulaşabilmek için de kendimizde pulse sistemine gerçekte olmayan hasılat girişleri yaptığımız için sözünü etmiş olduğunuz farklılık meydana gelmiştir." şeklinde beyan ve ifadede bulunulduğu, davacı şirket temsilcisi tarafından ifadesinde beyan olunan işlemleri kapsayacak bir veri, done vb. belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, bu nedenle kayıt dışı satış hasılatının ... A.Ş. firmasına düzenlenen faturalar ile sözleşmede yer alan oranlar üzerinden tespit edildiği, buna göre, 2018 yılında 157.044,29-TL royalty ödemesi karşılığında 1.308.702,42-TL net satış hasılatı olması gerekirken davacı şirket tarafından söz konusu dönemde 791.976,71-TL net satış hasılatı beyan edilerek ilgili dönem hasılatını katma değer vergisi hariç 516.725,71-TL eksik beyan ettiğinin tespit edildiği, öte yandan, işverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 2018 yılı için katma değer vergisi hariç 16,00-TL olduğu ve hafta sonları, resmi tatiller, izinler vb. hariç olmak üzere 300 gün üzerinden yapılan hesaplama sonucunda çalışan personele sağlanan ancak royalty bedelinin hesaplanmasında hasılat olarak görünen tutarın toplam 57.120,00-TL olarak hesaplandığı, söz konusu tutarın mahsubu sonucunda net satış tutarının (1.308.702,42 - 57.120,00=) 1.251.582,42-TL olarak tespit edildiği, ayrıca davacı şirketin belgelendiremediği ancak banka yoluyla ödemelerini yaptığı bir kısım gider unsurları olan (su, elektrik, doğalgaz ve pronet) toplam 50.499,16-TL'nin de davacı şirketin gider hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiğinden, bu tutarlar üzerinden yapılan düzeltme işlemleri neticesinde davacı şirketin yeniden düzenlenen 2018 yılı gelir tablosu ve kurumlar vergisi beyannamesine göre 2018 yılı dönem zararı 438.795,21-TL yerine 29.688,66-TL olarak tespit edilmiştir.
Uyuşmazlıkta, vergi tekniği raporundaki tespitlerin dosya ile birlikte değerlendirilmesinden, bir ticari marka adı altında davacı ile ... A.Ş. arasında franchising sözleşmesi kapsamında davacıdan aylık bazda royalty bedeli adı altında brüt satış üzerinden %12+katma değer vergisi tahsil edeceğinin belirlenmesi, franchising verenin aylık bazda düzenlediği royalty faturalarda yer alan tutarın davacının cironun %12'si olması kabulüyle yapılan hesaplamayla davacıya ait kayıt dışı hasılatın hesaplanması karşısında davacının yazar kasa fişi, pos işlemleri, çalışan ifadeleri ile taraflar arasında kararlaştırılan ciro hedeflerine ulaşmak adına davacının ileri sürdüğü pulse sistemindeki sanal satışlara ilişkin bir tespit ve değerlendirmenin yer almadığı, franchising veren şirket nezdinde görüş ve öneri raporunda yer alan tespitler harici inceleme yapılmadığı, entegre bir bilgisayar sistemi kullanıp kullanmadıkları, teknik bir sistem bulunup bulunmadığı, işlemlerin bilgisayar sistemi üzerinden takip ve kontrol edilip edilmediğinin araştırılmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda davacı tarafından elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunun somut tespitlerle ortaya koyulamadığı görüldüğünden Bölge İdare Mahkemesince, davacı tarafından elde edilen bir kısım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığı ancak safi kurum kazancı ortaya konulmaksızın, ilgili yılda ödemiş olduğu %12 royalty bedeli üzerinden tespit edilen kayıt dışı hasılatın tamamının kurumlar vergisi matrahı olarak dikkate alınmak suretiyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 21/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.