DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/358 E.  ,  2023/4099 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/358
Karar No : 2023/4099

TEMYİZ EDENLER: 1-(DAVACI) … Fındık ve Tarım Ürünleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirket
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporlarının birlikte değerlendirilmesinden; dava konusu cezalı tarhiyatın komisyon gelirine ilişkin kısmı yönünden; davacının herhangi bir ticari faaliyete dayanmaksızın düzenlediği sahte belgeler yanında kısmen ticari faaliyetinin gerçek olduğu, deposunun ve bir kısım emtiasının bulunduğu, her ne kadar sahte olduğu belirtilen satışların bir kısmının ... Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti., ... Fındık San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti.'ne yapıldığının tespit edildiği belirtilmişse de, anılan firmalara ilişkin tespitlerin sadece davacı firmanın belge ve kayıtları üzerinden yapıldığı, bu firmalar nezdinde yeterli inceleme yapılmadığı, firmaların defter, kayıt ve belgeleri incelenmek ve yetkililerinin ifadelerine başvurularak haklarında yeterli vergi incelemesi yapılmak suretiyle söz konusu faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti gerekirken, anılan hususlara uyulmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve kurum geçici vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, cezalı tarhiyatın organizasyon kapsamında incelenen mükelleflerden alınan ve bu mükelleflere düzenlenen tüm faturalar ile organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükelleflere düzenlenen faturaların çıkarılması suretiyle salınan kısmı yönünden; olayda; davacı şirket işlerini vekaletname ile yürüten … ... tarafından, ekonomik sıkıntılar nedeniyle babasına ait olan davacı şirketi ayakta tutabilmek için 14 ayrı firma kurduğu ya da kurdurduğu, anılan firmaların üçünün … ...'ya ait olup, diğer 11 firmanın sevk ve idaresinin de bu doğrultuda verilen vekaletname ile ... ... tarafından gerçekleştirildiği, anılan şahsın ... Sulh Ceza Hâkimliğinin kararı üzerine 17/01/2018 tarihinde alınan ifadesinde davacı şirketin de içinde bulunduğu organizasyon kapsamındaki 14 firmanın kendi aralarında gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığını, kredi çekerek gerçek anlamda ticari faaliyeti bulunan tek firma olan babasına ait ... Fındık firmasını ayakta tutabilmek için bu firmaları kurduğunu ya da kurdurduğunu, ayrıca bu firmaların ... Fındık firmasının ihtiyacı olan gider faturalarını karşıladığını, bu firmalar arasındaki emtia alışverişi ile bankalardan yapılan para transferlerinin gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığını, bu firmalara gerçeklik kazandırabilmek maksadıyla bu işlemlerin gerçekleştirildiğini açıkça beyan ettiği, emniyet tarafından davacı şirket adresinde yapılan aramada bu adreste faaliyet gös...yen 10 farklı firmaya ait kaşeler ve 12 adet firmaya ait çok sayıda müstahsil makbuzu, sevk irsaliyesi ve faturaların ele geçirildiği, organizasyon kapsamında incelenen firmaların alış ve satışlarının büyük çoğunluğunun birbirleri arasında olduğu, mahkeme kararı üzerine organizasyon kapsamında incelenen … Mühendislik, … Gıda, … Tarım, … Gıda, … Tarım, … Tarım, … Tarım ve … Tarım firmalarının adreslerinde eş zamanlı yapılan 17/01/2018 tarihli arama ve yoklamalarda belirtilen adreslerde çoğunun faaliyetlerinin olmadığı, bir kısım adreste mükellefin tanınmadığı, bazılarının kapalı olduğu, faaliyet gözüken adreslerin ise 15 -20 m2 gibi ufak ofis tarzı bakımsız yerler olduğu, adreslerde ticari faaliyete ilişkin herhangi bir ticari emtia, çalışan v.b. bulguya rastlanılmadığı, adreslerde farklı kişiler ile organizasyon kapsamındaki diğer firmalara ait defter, belge ve dokümanların bulunduğunun tespit edildiği, davacı firma dışında stok beyanında bulunan diğer firmaların beyan edilen miktarda emtiayı stoklayabilme kapasitesinin bulunmadığı, organizasyon kapsamındaki firmaların stok bildirimlerinin 2016 yılında Türkiye'de üretilen toplam fındığın %26'sını, … ilindeki üretimin de 1,6 katını oluşturduğu ve bunun iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı, piyasadaki aynı büyüklükte firmalar emsal alınarak elektrik tüketimi verilerine göre yapılan incelemede davacının imal ettiğini bildirdiği bir kısım emtia ile stok beyanının bir kısmının sahte olduğu, davacının organizasyon dışındaki satışları dikkate alındığında, araçların yapmış olduğu kilometrenin ancak bu seferleri karşılayacak düzeyde olduğu, organizasyon kapsamında incelenen firmalara düzenlenen nakliye faturalarının sahte olduğu, davacı şirketin çalışanlarının organizasyon kapsamındaki diğer firmalarda zaman zaman çalışıyor gösterilerek bu firmalara da gerçeklik kazandırılmaya çalışıldığı, üç yıl içerisinde çok yüksek tutarda katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine rağmen ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı, firmanın beyan edilen tutarda iş hacmini gerçekleştirebilecek bir organizasyona sahip olmadığı, ayrıca davacının 04/01/2017 ve 17/01/2018 tarihlerindeki fiili envanterdeki emtialar da dikkate alınarak belirlenen dönem başı ve dönem sonu stok miktarları ile elektrik sarfiyatı dikkate alınarak belirlenen üretebileceği iç fındık tutarları göz önüne alındığında, organizasyon kapsamındaki firmaların davacı şirkete düzenlemiş olduğu ve davacının da organizasyon kapsamındaki firmalara düzenlemiş olduğu faturaların tamamı ile organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükellefe düzenlenen faturaların herhangi bir mal veya hizmet teslimine konu olmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından anılan tarhiyat sebeplerine ilişkin davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın … Tarım Ürünleri San. ve Tic. A.Ş. tarafından davacıya düzenlenen iade faturalarına ilişkin kısmı yönünden; vergi inceleme raporunda … Tarım Ürünleri San. ve Tic. A.Ş. tarafından davacıya düzenlenen 1.109.800,00-TL tutarlı iade faturasının yeniden düzenlenen düzeltilmiş kurumlar vergisi beyanlarından çıkarıldığının görüldüğü, davacı şirket ile … firması yetkililerinin beyanları uyarınca, davacı şirket adına düzenlenen iade faturası karşılığında taraflar arasında fiili bir emtia teslimi olmadığı hususunda ihtilaf bulunmadığının anlaşıldığı, davacı şirket yetkilisi tarafından firmaları ile … firması arasında emanet mal alımı olduğu, kendileri tarafından teslim edilen mallardan bir kısmına 2016 yılında bir kısmına ise 2017 yılında iade faturası düzenlendiği ve kendileri tarafından tekrar faturalandırılmak üzere … firması tarafından emanete alındığı ve iade kesilen mallar fiilen kendilerine teslim edilmediğinden iadeye konu malların sevk irsaliyelerinin bulunmadığının belirtildiği, bu durumda davacı tarafından düzenlenen satış faturasının … firması tarafından defterlerine kayıt edilmek suretiyle kabul edilmesinden sonra, fatura içeriği malların iadesine yönelik herhangi bir fiziki mal teslimi yapılmadığından, iade faturasının davacı tarafından yasal defterlerine kayıt edilmek suretiyle beyanlarına yansıtılamayacağı sonucuna varıldığı, davalı idarece her ne kadar dava konusu tarhiyata ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezası kesilmişse de, anılan tarhiyatın iade faturalarının yasal defterlere kayıt edilmesinden kaynaklanması ve vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verildiğinin davalı idarece ortaya konulamaması nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat olarak uygulanması gerektiği dolayısıyla anılan tarhiyat sebebine ilişkin davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde, davacı adına tarh edilen kurumlar vergisi aslı ve kurumlar vergisi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile aslı aranmayan kurumlar geçici vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın …'dan alınan iade faturasının reddi ve komisyon geliri sebepleri dışındaki nedenle salınan geçici vergi asılları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısımları yönünden; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. Maddesinde yer alan "... Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir." hükmü uyarınca, geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik bulunmamaktaysa da, süregelen Danıştay içtihatlarına göre, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği dolasıyla bahse konu re'sen tarh nedenleri uyarınca davacı adına aslı aranmayan kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılarak davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun; davacı şirket tarafından ... Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti., ... Fındık San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti.'ye düzenlenen faturaların beyanlarından çıkarılması suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına yönelik davanın reddine ilişkin kısmı yönünden; … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, 330.022,15-TL olarak re'sen ulaşılan kurumlar vergisinin matrah hesabında, davacı şirketin organizasyon kapsamı dışındaki ... Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti., ... Fındık San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti.'ye düzenlediği %1 KDV dahil toplam 40.142.968,82TL faturalar üzerinden hesaplanan 401.429,69-TL komisyon gelirinin de yer aldığı, söz konusu komisyon gelirine ilişkin olarak anılan 5 firma nezdinde yeterli inceleme yapılmadığı, firmaların defter, kayıt ve belgeleri incelenmek ve yetkililerinin ifadelerine başvurularak haklarında yeterli vergi incelemesi yapılmak suretiyle söz konusu faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti gerektiği yönündeki mahkeme kararı Dairelerince de yerinde görülerek, anılan hususlara uyulmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve kurum geçici vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı dolayısıyla dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin; ... Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ... Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti., ... Fındık San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. firmaları adına komisyon geliri karşılığı sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kabulüne, diğer kısım yönünden reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ilgili bölümlerinde mükellef kurumun mal/hizmet sattığı kişiler/kurumlar nezdinde yapılan karşıt tespitlere yer verildiği, hem vergi müfettişi tarafından yapılan tespitler hem de ... ...'nın ifadesi birlikte değerlendirildiğinde dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: Davalı idarece davacı şirketin giderlerinin ve karlılık oranının usule uygun tespit edilmediği, dava ve savunmaya cevap dilekçelerinde kararın esasına etkisi olan vergi incelemesi sırasında yapılan usule aykırı işlemlere ilişkin iddia ve itirazlarının karşılanmadığı, öncelikle vergi incelemesinin usulüne uygun olarak başlatılıp başlatılmadığının tespit edilmesi, incelemenin usulüne uygun olarak başlatılması ve devam ettirilmiş olması durumunda usule ilişkin iddialarında haksız olduğunun ifade edilmesinin gerektiği iddialarıyla temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 26/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.