DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/317 E.  ,  2023/4104 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/317
Karar No : 2023/4104

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Fındık ve Tarım Ürünleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun birlikte değerlendirilmesinden; dava konusu cezalı tarhiyatın komisyon gelirine ilişkin kısmı yönünden; olayda, her ne kadar, davacı tarafından organizasyon kapsamındaki mükelleflere düzenlenen faturaların komisyon karşılığı düzenlenmediği, ancak organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükelleflere düzenlenen faturalar nedeniyle komisyon geliri elde edildiği, bu kapsamda kaydi ve fiili envanter ile enerji tüketim verileri uyarınca yapılan envanter çalışmasına göre belirlenen ve satışlarının gerçek olmadığı tespit edilen 2.960.632,91 kg sahte iç fındık satışlarından ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ...'a düzenlendiğinin tespit edildiği ve anılan firmalara düzenlenen 2.810.650,00 kg iç fındığa ait toplam katma değer vergisidahil 100.162.825,88-TL tutarlı faturalar üzerinden %1 oranından 1.001.628,26-TL komisyon geliri elde edildiği, komisyon gelirinin katma değer vergisioranı %18 olup, hesaplanan komisyon gelirinin aylık katma değer vergisimatrahlarına, oranlarına göre hesaplanan katma değer vergisitutarlarının da aylık katma değer vergisi toplamına eklenmesi gerektiği belirtilmişse de; davacı hakkında 2018 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisine ilişkin açılan davada … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı dosyasında komisyon geliri yönünden davanın kabulüne ve kurumlar vergisinin anılan kısmının kaldırılmasına karar verildiğinden, anılan komisyon geliri üzerinden hesaplanmak suretiyle re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin bu kısmında da aynı hukuksal gerekçelerle hukuka uygunluk bulunmadığı, cezalı tarhiyatın organizasyon kapsamında incelenen mükelleflerden alınan ve bu mükelleflere düzenlenen tüm faturalar ile organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükelleflere düzenlenen faturaların çıkarılması suretiyle salınan kısmı yönünden; organizasyon kapsamındaki firmalara düzenlemiş olduğu faturaların tamamı ile organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükellefe düzenlenen faturaların herhangi bir mal veya hizmet teslimine konu olmayan sahte faturalar olduğu, bu durumda, anılan tarhiyat sebeplerine ilişkin davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu edilen ve hukuka uygun olduğuna Mahkemelerinin iş bu kararıyla hükmedilen re'sen tarh nedenleriyle kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan incelemede; 2017 yılında kesinleşen cezanın 2018 yılından itibaren 5 yıl içinde kesilen cezalarda tekerrüre esas alınabileceği, işbu davanın konusunu oluşturan vergi ziyaı cezasının da 2018 yılına ilişkin bulunduğu anlaşıldığından, hukuka uygun olduğuna karar verilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında da hukuka aykırılık, hukuka aykırı olduğuna hükmedilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun; davacı şirket tarafından,...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ... düzenlenen faturaların beyanlarından çıkarılması suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına yönelik davanın reddine ilişkin kısmı yönünden; 28/11/2019 tarih ve 2019-A-900/26 sayılı vergi inceleme raporunda yer verilen katma değer vergisinin matrah hesabında, davacı şirketin organizasyon kapsamı dışındaki ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ... adına düzenlediği %1 katma değer vergisi dahil toplam 100.162.825,88-TL faturalar üzerinden hesaplanan 1.001.628,26-TL komisyon gelirinin de yer aldığı, söz konusu komisyon gelirine ilişkin olarak bu şirketler nezdinde yeterli inceleme yapılmadığı, firmaların defter, kayıt ve belgeleri incelenmek ve yetkililerinin ifadelerine başvurularak haklarında yeterli vergi incelemesi yapılmak suretiyle söz konusu faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti gerektiği yönündeki mahkeme kararı Dairemizce de yerinde görülerek, anılan hususlara uyulmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı dolayısıyla dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ... adına komisyon geliri karşılığı sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kabulüne, diğer kısım yönünden reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ilgili bölümlerinde mükellef kurumun mal/hizmet sattığı kişiler/kurumlar nezdinde yapılan karşıt tespitlere yer verildiği, hem vergi müfettişi tarafından yapılan tespitler hem de ...'nın ifadesi birlikte değerlendirildiğinde dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: Davalı idarece davacı şirketin giderlerinin ve karlılık oranının usule uygun tespit edilmediği, dava ve savunmaya cevap dilekçelerinde kararın esasına etkisi olan vergi incelemesi sırasında yapılan usule aykırı işlemlere ilişkin iddia ve itirazlarının karşılanmadığı, öncelikle vergi incelemesinin usulüne uygun olarak başlatılıp başlatılmadığının tespit edilmesi, incelemenin usulüne uygun olarak başlatılması ve devam ettirilmiş olması durumunda usule ilişkin iddialarında haksız olduğunun ifade edilmesinin gerektiği iddialarıyla temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının kararının tarhiyatın devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı ile tekerrüre ilişkin kısmının bozulması, diğer kısmının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat, Mayıs-Aralık dönemleri katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, devreden katma değer vergisine ilişkin kısmı ile tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı dışındaki kısma ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Nitekim, temyize konu kararda atıf yapılan karar Dairemizin 26/10/2023 tarih ve E:2022/314, K:2023/4103 sayılı kararıyla onanmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının devreden katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemi yönünden ise;
Dava konusu tarhiyat hesaplanırken, 2017/Aralık döneminden 2018/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin sıfır kabul edilmesine karşın Bölge İdare Mahkemesince bu husus hakkında hüküm kurulmadığı gibi 2017/Nisan-Ekim dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden, davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu ise kısmen reddeden, kısmen kabul ederek cezalı tarhiyatın, davacı şirket tarafından ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti.'ye düzenlenen faturaların beyanlarından çıkarılması suretiyle salınan kısmına yönelik davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırıp bu kısım yönünden davanın kabulüne karar veren …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 26/10/2021 tarih ve E:2022/313, K:2023/4102 sayılı kararıyla devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısım yönünden bozulup diğer kısımlar yönünden onandığından buna bağlı olarak Bölge İdare Mahkemesince devreden katma değer vergisi yönünden bir değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2016/Aralık dönemi katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2017 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tarhiyatın devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı ile tekerrüre ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.