DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/314 E.  ,  2023/4103 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/314
Karar No : 2023/4103

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Fındık ve Tarım Ürünleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının,taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih ve …,... sayılı vergi inceleme raporunun birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu cezalı tarhiyatın komisyon gelirine ilişkin kısmı yönünden yapılan incelemede; davacının herhangi bir ticari faaliyete dayanmaksızın tanzim ettiği sahte belgeler yanında kısmen gerçek ticari faaliyetinin de bulunduğu, deposunun ve bir kısım emtiasının bulunduğu, her ne kadar sahte olduğu belirtilen satışların bir kısmının ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ...'a satıldığının tespit edildiği belirtilmişse de, anılan firmalara ilişkin tespitlerin sadece davacı firmanın belge ve kayıtları üzerinden yapıldığı, anılan firmalar nezdinde yeterli inceleme yapılmadığı, firmaların defter, kayıt ve belgeleri incelenmek ve yetkililerinin ifadelerine başvurularak haklarında yeterli vergi incelemesi yapılmak suretiyle söz konusu faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti gerekirken, anılan hususlara uyulmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak salınan tekerrür uygulamalı 3 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve kurum geçici vergisi üzerinden kesilen tekerrür uygulamalı 3 kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, cezalı tarhiyatın organizasyon kapsamında incelenen mükelleflerden alınan ve bu mükelleflere düzenlenen tüm faturalar ile organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükelleflere düzenlenen faturaların çıkarılması suretiyle salınan kısmı yönünden; olayda, davacı şirket işlerini vekaletname ile yürüten ... tarafından, ekonomik sıkıntılar nedeniyle babasına ait olan davacı şirketi ayakta tutabilmek için 14 ayrı firma kurduğu ya da kurdurduğu, anılan firmaların üçünün …'ya ait olup, diğer 11 firmanın sevk ve idaresinin de bu doğrultuda verilen vekaletname ile ...tarafından gerçekleştirildiği, anılan şahsın Terme Sulh Ceza Hâkimliğinin kararı üzerine 17.01.2018 tarihinde alınan ifadesinde davacı şirketin de içinde bulunduğu organizasyon kapsamındaki 14 firmanın kendi aralarında gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, kredi çekerek gerçek anlamda ticari faaliyeti bulunan tek firma olan babasına ait … Fındık firmasını ayakta tutabilmek için bu firmaları kurduğunu ya da kurdurduğunu, ayrıca bu firmaların ...Fındık firmasının ihtiyacı olan gider faturalarını karşıladığı, bu firmalar arasındaki emtia alışverişi ile bankalardan yapılan para transferlerinin gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı, bu firmalara gerçeklik kazandırabilmek maksadıyla bu işlemlerin gerçekleştirildiğini açıkça beyan ettiği, emniyet tarafından davacı şirket adresinde yapılan aramada bu adreste faaliyet göstermeyen 10 farklı firmaya ait kaşeler ve 12 adet firmaya ait çok sayıda müstahsil makbuzu, sevk irsaliyesi ve faturaların ele geçirildiği, organizasyon kapsamında incelenen firmaların alış ve satışlarının büyük çoğunluğunun alış ve satışlarının birbirleri arasında olduğu, mahkeme kararı üzerine organizasyon kapsamında incelenen ...Mühendislik, … Gıda, … Tarım, … Gıda, … Tarım, … Tarım, … Tarım ve … Tarım firmalarının adreslerinde eş zamanlı yapılan 17/01/2018 tarihli arama ve yoklamalarda belirtilen adreslerde çoğunun faaliyetlerinin olmadığı, bir kısım adreste mükellefin tanınmadığı, bazılarının kapalı olduğu, faaliyet gözüken adreslerin ise 15 m2, 20 m2 gibi ufak ofis tarzı bakımsız yerler olduğu, adreslerde ticari faaliyete ilişkin herhangi bir ticari emtia, çalışan v.b. bulguya rastlanılmadığı, adreslerde farklı kişiler ile organizasyon kapsamındaki diğer firmalara ait defter, belge ve dokümanların bulunduğunun tespit edildiği, davacı firma dışında stok beyanında bulunan diğer firmaların beyan edilen miktarda emtiayı stoklayabilme kapasitesinin bulunmadığı, organizasyon kapsamındaki firmaların stok bildirimlerinin 2016 yılında Türkiye'de üretilen toplam fındığın %26'sını, Samsun ilindeki üretimin de 1,6 katını oluşturduğu ve bunun iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı, piyasadaki aynı büyüklükte firmalar emsal alınarak elektrik tüketimi verilerine göre yapılan incelemede davacının imal ettiğini bildirdiği bir kısım emtia ile stok beyanının bir kısmının sahte olduğu, davacının organizasyon dışındaki satışları dikkate alındığında, araçların yapmış olduğu kilometrenin ancak bu seferleri karşılayacak düzeyde olduğu, organizasyon kapsamında incelenen firmalara düzenlenen nakliye faturalarının sahte olduğu, davacı şirketin çalışanlarının organizasyon kapsamındaki diğer firmalarda zaman zaman çalışıyor gösterilerek bu firmalara da gerçeklik kazandırılmaya çalışıldığı, üç yıl içerisinde çok yüksek tutarda katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine rağmen ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı, firmanın beyan edilen tutarda iş hacmini gerçekleştirebilecek bir organizasyona sahip olmadığı, ayrıca davacının 04/01/2017 ve 17/01/2018 tarihlerindeki fiili envanterdeki emtialar da dikkate alınarak belirlenen dönem başı ve dönem sonu stok miktarları ile elektrik sarfiyatı dikkate alınarak belirlenen üretebileceği iç fındık tutarları göz önüne alındığında, organizasyon kapsamındaki firmaların davacı şirkete düzenlemiş olduğu ve davacının da organizasyon kapsamındaki firmalara düzenlemiş olduğu faturaların tamamı ile organizasyon kapsamında incelenen mükellefler dışındaki bir kısım mükellefe düzenlenen faturaların herhangi bir mal veya hizmet teslimine konu olmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, bu durumda, anılan tarhiyat sebeplerine ilişkin davacının beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde davacı adına tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aslı aranmayan kurumlar geçici vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın komisyon geliri sebebi dışındaki nedenle salınan kurumlar geçici vergi asılları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının 1 katı aşan kısımları yönünden; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. Maddesinde yer alan "... Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir." hükmü uyarınca, geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik bulunmamaktaysa da, süregelen Danıştay içtihatlarına göre, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği dolayısıyla bahse konu re'sen tarh nedenleri uyarınca davacı adına geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığı, dava konusu edilen ve Mahkememizin iş bu kararıyla hukuka uygun olduğuna hükmedilen re'sen tarh nedenleriyle kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan incelemede; 2017 yılında kesinleşen tekerrüre esas cezanın 2018 yılından itibaren 5 yıl içinde kesilen cezalarda tekerrüre esas alınabileceği, işbu davanın konusunu oluşturan vergi ziyaı cezasının da 2018 yılına ilişkin bulunduğu anlaşıldığından, hukuka uygun olduğuna karar verilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun; davacı şirket tarafından, ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ...'a düzenlenen faturaların beyanlarından çıkarılması suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına yönelik davanın reddine ilişkin kısmı yönünden; … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, re'sen ulaşılan kurumlar vergisinin matrah hesabında, davacı şirketin organizasyon kapsamı dışındaki ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ... adına düzenlediği %1 KDV dahil toplam 100.162.825,88-TL faturalar üzerinden hesaplanan 1.001.628,26-TL komisyon gelirinin de yer aldığı, söz konusu komisyon gelirine ilişkin olarak anılan firmalar nezdinde yeterli inceleme yapılmadığı, firmaların defter, kayıt ve belgeleri incelenmek ve yetkililerinin ifadelerine başvurularak haklarında yeterli vergi incelemesi yapılmak suretiyle söz konusu faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti gerektiği yönündeki mahkeme kararı Dairemizce de yerinde görülerek, anılan hususlara uyulmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve kurum geçici vergisi üzerinden kesilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı dolayısıyla dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin; ...Tarım Ür. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. ve San. Tic. Ltd. Şti., ...Tarım Ür. Tic. Ltd. Şti. ve ...Gıda Dış Ticaret Ltd. Şti. ...Gıda İmalat İth. İhr. Tic. ve San. Ltd. Şti. ..., ...ve ... adına komisyon geliri karşılığı sahte olarak düzenlendiği iddia edilen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın kabulüne, diğer kısım yönünden reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ilgili bölümlerinde mükellef kurumun mal/hizmet sattığı kişiler/kurumlar nezdinde yapılan karşıt tespitlere yer verildiği, hem vergi müfettişi tarafından yapılan tespitler hem de …'nın ifadesi birlikte değerlendirildiğinde dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: Davalı idarece davacı şirketin giderlerinin ve karlılık oranının usule uygun tespit edilmediği, dava ve savunmaya cevap dilekçelerinde kararın esasına etkisi olan vergi incelemesi sırasında yapılan usule aykırı işlemlere ilişkin iddia ve itirazlarının karşılanmadığı, öncelikle vergi incelemesinin usulüne uygun olarak başlatılıp başlatılmadığının tespit edilmesi, incelemenin usulüne uygun olarak başlatılması ve devam ettirilmiş olması durumunda usule ilişkin iddialarında haksız olduğunun ifade edilmesinin gerektiği iddialarıyla temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmının bozulması diğer kısmının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2016/Aralık dönemi katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2017 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmının BOZULMASINA, bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.